“税务总局公告2018年11号——国际运输收入”一个真实的案例

《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）参考了2014版经济合作与发展组织（OECD）范本和2011版联合国（UN）范本注释以及国际通行做法，明确以程租、期租形式租赁船舶或以湿租形式租赁飞机形式取得的收入也属于国际运输收入。

对此，我们曾于几年前经历过一个真实的案例，现将案例的基本情况和我们当时的详细分析披露如下（该分析当时未曾向客户提供，属于首次披露）：

一、案例基本情况(为了客户保密需要，我们对相关情况进行了修改和删减，如有雷同纯属巧合)

香港一单船公司（船东A）拥有一艘运输船，船东A委托船舶运营管理公司B对船舶进行专门的运营管理。大陆C公司与船东A签订船舶定期租船合同（TCP），并将发生的运输费直接支付给船东A（包含船舶运营管理公司B向船东A收取的相关费用）。实际支付分为：资本部分、债务部分、运营部分和坞修部分。TCP合同基本租期为25年，基本租期期满时，C公司应向船东购买船东届时对该船舶所拥有的全部权益的百分之六十五（65%）部分。”

在进口环节，海关将C公司支付的运输费计入完税价格计征进口环节增值税，长沙工商税务，C公司将支付的运输费计入进口货物采购成本，在销售时结转成本税前扣除。C公司在向船东A支付运费时未代扣代缴企业所得税。而C公司主管税务机关在会同省国税局进行调研之后，初步认定：

1、船舶定期租船合同中约定承租人应在租期届满之后向船东支付船舶65%的价款，并取得船舶的所有权。因此，结合运输费的构成，上述船舶运输符合会计准则中融资租赁的定义，应被认定为融资租赁行为，运费中资本部分和债务部分的支付实质为融资租赁的利息；

2、运输船的船舶运营管理公司B和船东A不是同一家公司，因此船东A提供的是光租服务，运费中的运营部分和坞修部分应被认定为租金（特许权使用费）。船东A取得的全部收入中，租金占其总收入的比例超过10%，因此上述期租合同也不得视为国际海运附属收入免征企业所得税；

3、C公司支付运费中的坞修部分系按照船舶状况按期计提并预先支付，支付时并未实际发生，因此未发生的部分不得在企业所得税税前扣除，应作为时间性差异调整C公司的应纳税所得额。

二、我们当时的详细分析过程（此为首次披露）

根据税收协定国际惯例及国内税法的最新发展，我们认为定期船舶租赁合同收入应认定为国际运输收入，船东A可以在办理相关手续后享受税收协定免税待遇。理由如下：

1、合同性质的理解。《国家税务总局关于发布<非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2014年第37号），非居民企业以程租、期租、湿租的方式出租船舶、飞机取得收入的经营活动属于国际运输业务，非居民企业以光租、干租等方式出租船舶、飞机，或者出租集装箱及其他装载工具给境内机构或者个人取得的租金收入，不属于国际运输业务收入。C公司与船东A签订的船舶定期租船合同属于期租合同，C公司向船东A支付的费用为运输费用（不管支付的运输费用由哪些事项构成）。

至于主管税务机关认为运输船的运营管理公司B和船东A不是同一家公司，就认定船东提供的是光船租赁服务缺乏法律依据。《海商法》第一百二十九条中提及定期租船合同由出租人配备船员，船东公司支付费用由运营管理公司安排船员符合“出租人配备船员”的一般理解，只有在C公司支付费用给运营管理公司B安排船员才能被认定为光船租赁。

至于主管税务机关认为TCP合同中约定承租人应在租期届满之后向船东支付船舶65%的价款，并取得船舶的所有权，以此认定为融资租赁合同。我们认为国家税务总局公告2014年第37号已明确规定，非居民企业以程租、期租、湿租的方式出租船舶、飞机取得收入的经营活动属于国际运输业务，此规定属于针对国际运输业务税务处理的特殊规定，优先于所得税上的一般规定，不能认定为融资租赁合同。

2、非居民企业国际运输收入来源地的理解。《企业所得税法》及其实施条例规定，非居民企业仅就来源于中国境内的所得计算缴纳企业所得税。对提供国际运输劳务的非居民企业，以劳务发生地作为认定所得来源地标准。

原《国家税务总局关于非居民企业船舶、航空运输收入计算征收企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2008〕952号）文件规定，国际运输劳务发生地为飞机、船舶起运地。