略论增值税立法的法际协调——以减少税际差异为视角

　　题记：本文为2017年10月22日在西南财经大学召开的第十二届中国财税法前沿问题高端论坛暨“增值税立法前瞻问题”研讨会上的主题发言，原本投了某家核心期刊，但是后来发现原来核心都不爱税法实务文章（水平太烂？）。近日国地税合并坐实，就应个景，在公号推送了――既然复合无可避免，那就让合并来得更彻底一点！且看看一个地税人对增值税立法的建言！

　　略论增值税立法的法际协调

　　－－以减少税际差异为视角

　　薛娟

　　【内容摘要】营改增试点全面推开后，交易定性和计税依据方面的税际差异显著增加，折射出我国税收立法中欠缺法际协调考虑的窘境，曝光了营改增制度设计中欠缺与民商法协调和突破增值税基本原理两大缺陷。协调与民商法关系并确立明确的交易定性原则、回归增值税基本原理并寻求治理税负调节问题的别策，是解决增值税立法中法际协调问题、减少税际差异的理性选择。

　　【关键字】增值税立法法际协调税际差异营改增

　　2016年5月1日，营改增试点全面推开，我国全面进入增值税时代。经过一年多的试点运行，营改增的减税效应逐渐显现，伴随改革红利而来的问题也在实践中浮出水面，其中较为突出的是营改增带来的法际协调问题。鉴于此，本文试图从减少税际差异切入，对增值税立法中应当予以考虑的法际协调问题进行探讨。

　　一、问题缘起：营改增试点全面推开，税际差异显著增加

　　（一）税际差异的概念

　　税际差异是指针对特定业务，各税种基于各自的立法目的和基本原则，对涉税事项交易定性、计税依据等相同或类似要素所作的规定之间的差异。税种间的根本性差异是独立税种存在之基础，故税际差异的探讨须针对特定业务。脱离相同或类似的要素讨论税际差异无实际意义，故对税际差异的研究必然要求以不同税种间相同或类似的要素作为对象。需要注意的是，对税际差异的观察，不应局限地受困于税收法律本身，而应当开放地着眼于由税收法律统领的、包含法规、规章和规范性文件所组成的整个税法体系，即研究税际差异应当以广义的税法为边界。[i]

　　税际差异产生的根源在于不同税种的立法目的和基本原则之间的差异。从此意义上讲，税际差异的存在是必然的，其也更多地体现在与各税种立法目的和基本原则紧密相关的要素中。观察我国税务实践，税际差异较为明显的表现在交易定性、计税依据、纳税义务发生时间、纳税地点等要素中。

　　以不动产的融资性售后回租业务为例。该类交易属典型的实质与形式背离交易，其经济实质为承租方以所拥有的资产作为担保向融资租赁公司融资。外在形式则表现为三项独立的业务：承租方将不动产转让给融资租赁公司、承租方向融资租赁公司租赁所转让不动产、承租方向融资租赁公司回购所转让不动产。现行相关税种对此类业务所作的交易定性存在明显差异。

　　增值税、[ii]企业所得税、[iii]印花税[iv]选择实质课税路径，对融资性售后回租所作的交易定性为融资，并在此基础上对承租方转让及回购不动产的行为是否征税予以界定。契税[v]的选择另辟蹊径，既坚持形式课税，认定此类业务不动产产权两次转移（转让和回购）均产生纳税义务，又避免过于加重纳税人负担给予资产回购环节免税的待遇。土地增值税[vi]并无针对此类业务的专门规定，税务实践中适用《土地增值税暂行条例》及实施细则等一般性规定进行形式课税，在不动产转让和回购两个环节均予征税。

　　纳税义务发生时间要素上的税际差异比较典型的如一次性收款预售未完工开发产品。增值税[i]界定的纳税义务发生时间为“不动产权属变更的当天”，企业所得税[ii]明确纳税义务发生时间为签订《房地产预售合同》并实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日。土地增值税[iii]规定的纳税义务发生时间为达到清算条件之日。三者的具体差异如下例：

　　例1.某房地产开发公司2015年立项开发某住宅项目，2016年6月1日取得预售收入10000万元。2016年9月5日取得预售收入5000万元，当日已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例达85%以上。2016年11月12日项目竣工，主管税务机关于当日制发并送达土地增值税清算通知。2017年6月6日前述预售房产交房手续办理完毕。2017年8月1日所有开发产品销售完毕，取得销售收入3000万元，当日办理完毕交房手续。

　　（二）营改增试点全面推开，税际差异显著增加