税法与民法的统一秩序——基于法际关系视角评议最高法德发税案判决

一、问题的提出

　　长期以来，税法理论界对税法与民法的关系没有形成共识。理论上纠缠不清，体现为实务操作的混乱。“德发税案”最引人注目的问题，并不是稽查局的职权范围，也不是核定税款的滞纳金加收，而是《税收征管法》第35条第（六）项所谓计税依据明显偏低又无正当理由的适用，特别是案中税务机关调整基于拍卖价格的计税依据，正好反映了税法与民法的法际关系争议，理论价值十分突出。如果反复研读判决，我们将不难发现，最高法在法际关系问题上也相当着力，并给出了比较清晰的观点和论证。笔者以为，这将是”德发税案”判决最重要的遗产，值得深入分析探讨。

二、“最高法”德发案裁判要旨梳理

　　鉴于“德发税案”的税额核定是对拍卖价格的税收调整，在税法与民法、政府和市场的关系上，各方有着截然不同的认识，故最高法着重对税务机关征税如何处理市场形成的价格问题，进行了深入的分析，其主要结论是：

　　一方面，税务机关原则上应当认可和尊重市场形成的价格，当该价格是合法、有效的拍卖形成时更是如此。最高法判决书表述原文是：“依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。”“对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定；尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。”

　　另一方面，市场形成的价格在税收上的效力也不绝对，哪怕是有效的拍卖行为，也不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权。最高法判决书表述原文是：“拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。”

　　与此同时，最高法也强调，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，但税务机关行使核定权时应有严格限定，如果这种认定明显不合理或者滥用职权，法院仍将不予认可。最高法判决书表述原文是：“有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。”“计税依据明显偏低又无正当理由的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。”

三、税法与民法关系的再认识

　　（一）主要争议观点

　　税务机关能否在拍卖价格之外另行核定应纳税额，大体分为两种观点：

　　一种观点认为，拍卖只是个形式，实质上它是一项经由拍卖方的买卖行为，我们是否认可其申报结果，依赖于我们对拍卖前后各项基础事实的调查取证。本案中只有纳税人一个人竞买的问题是其中一项（当然还有其他特定事实），故综合判断已经大大削弱了拍卖作为论证理由的证明力。

　　另一种观点认为，拍卖不仅是个形式，而是税收上某种安全港规则（safe harbor）的体现，即只要走了拍卖的形式，或者如本案中已经过拍卖前的公开等一系列程序，税务机关就应当无条件将其民法上的效力在税法中予以承认，否则将是对市场机制的干涉或滥用行政裁量权力。

　　显而易见，最高法的裁判没有简单支持上述争议观点的任何一方。既强调税务机关要尊重市场形成的价格，又指出有效的拍卖也不能绝对排除税务机关的核定权力。

　　（二）现行规则分析

　　从现有税收法律规则看，并没有任何法律法规或行政规则要求税务机关必须认同民法的结果。相反，税法要求对价格异常的情况积极进行调整，包括《税收征管法》第36条和第35条第（六）项以及《企业所得税法》等。