印花税的“营改增”协调_鑫瑞达财务

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印花税的“营改增”协调

时间:2019-09-18 13:47 编辑:长沙代理记账

  《印花税暂行条例》(以下简称条例》)规定了领受权利许可证照、设立营业账簿、书立应税合同和产权转移书据四种应税行为。营改增后,增值税价外税的特点使得纳税人对除领受权利许可证照以外其他三类应税行为印花税的缴纳产生了困惑。本文结合案例提示营改增后前述三类应税行为印花税征缴过程中应当关注的风险。

  一、以不动产、无形资产等非货币性资产出资印花税征缴防范两类错误

  投资方以不动产、无形资产等非货币性资产出资时,印花税征缴容易出现两类错误。一类是认定投资方与接受投资方书立了“产权转移书据”应当缴纳印花税,造成印花税多缴。另一类是接受投资方将营业资金账簿印花税的计税依据进行增值税价税分离,造成印花税的少缴。

  防范第一类错误需厘清增值税和印花税对以不动产、无形资产等非货币性资产出资行为交易定性上存在的税税差异。

  《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号以下简称36号文)规定,销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产,但属于非经营活动的情形除外。根据前述规定,投资方将不动产、无形资产等非货币性资产投入到接受出资方并取得对方股权的行为在营改增语境下被分解为转让不动产、无形资产等非货币性资产以及投资两项业务进行增值税处理。其中的不动产、无形资产等非货币性资产转让行为属于营改增征税范围的应当缴纳增值税,并可按规定开具增值税专用发票,投资行为不属于增值税征税范围不缴纳增值税。《条例》所附《印花税税目税率表》(以下简称《税目税率表》)规定,“产权转移书据”包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据。《印花税暂行条例施行细则》(以下简称细则)进一步将“产权转移书据”解释为“单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据”。根据前述规定,投资方与接受投资方签订的以不动产、无形资产等非货币性资产出资的协议(即股权投资协议)尽管实质上实现了不动产、无形资产等非货币性资产所有权的转移,但这种转移并不是通过买卖、继承、赠与、交换、分割等方式实现的,所以前述出资协议无法被归集到印花税应税凭证“产权转移书据”中去,即以不动产、无形资产等非货币性资产出资的协议不属于印花税语境下的“产权转移书据”,加之前述协议也不属于其他印花税应税凭证,故不应当征收印花税。

  防范第二类风险需把握:接受不动产、无形资产等非货币性资产投资的纳税人营业资金账簿印花税的计税依据不存在价税分离的问题。

  纳税人设立营业资金账簿印花税计税依据应当按照《关于资金帐簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕025号)文规定确定,即应当按照“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额确定。根据《企业会计准则》、《小企业会计准则》规定,投资方以不动产、无形资产等非货币性资产出资行为否缴纳增值税以及如何缴纳增值税,接受投资的纳税人取得的增值税专用发票上注明的进项税额是否可以抵扣以及不动产、无形资产等非货币性资产计税基础如何确定,均不会对接受投资方“实收资本”与“资本公积”科目记载的金额产生影响。故纳税人接受不动产、无形资产等非货币性资产投资营业资金账簿印花税的征缴不受营改增的影响,对印花税计税依据进行增值税价税分离将导致印花税少缴。

  例1.A公司为增值税一般纳税人,2016年10月将其自建于2014年的办公楼一幢向一般纳税人B公司投资,双方签订的《股权投资协议》约定:办公楼公允价值2220万元,B公司以1元/股向A公司增发股份1000万股。

  1.A、B公司签订的《股权投资协议》不属于印花税应税凭证,不缴纳印花税。

  2.B公司设立的营业资金账簿记载的资金增加应纳印花税

  (1)A公司增值税选择一般计税并开具专票

  增值税销项税额=2220÷(1+11%)×11%=220万元

  B公司账务处理:

  借:固定资产--办公楼2000万元

  应交税费--应交增值税(进项税额)132万元

  应交税费--待抵扣进项税额88万元

  贷:实收资本1000万元

  资本公积1220万元

  B公司应纳印花税=2220×0.05%=1.11万元

  (2)A公司增值税选择简易计税并开具专票

  应纳增值税=2220÷(1+5%)×5%=105.71万元

  B公司账务处理:

  借:固定资产--办公楼2114.29万元

  应交税费--应交增值税(进项税额)63.43万元

  应交税费--待抵扣进项税额42.28万元

  贷:实收资本1000万元

  资本公积1220万元

  B公司应纳印花税=2220×0.05%=1.11万元

  二、书立应税合同或产权转移书据印花税的计税依据不作价税分离