税收规范性文件司法审查：立法检思与技术度衡

一、税收规范性文件审查的文本检思：从行政复议到司法审查

二、税收规范性文件司法审查的基本向度

三、税收规范性文件司法审查的技术配置

四、税收规范性文件司法审查的制度改进

2015年《行政诉讼法》赋予司法机关对税收规范性文件的司法审查权，开启了税收规范性文件司法审查的新纪元。客观上说，虽然法院监督并非是在税收规范性文件创制领域保证其合宪、合法的唯一形式，但绝不能低估法院对税收规范性文件的监督价值。因为“从本质上分析行政争议实际上是行政相对人对行政行为的一种不认同，行政相对人对行政主体及其行政行为的不信任才是行政争议最为本质的属性。”既然是行政相对人的不信任源于行政，如果再将行政争议的最终救济权和审查权只是配置给行政复议等行政机关，肯定无助于相对人对行政信任的回归，也无法打消相对人的种种顾虑。所以，从“有权利就有救济”的行政法原则出发，大多数行政诉讼制度比较完善的国家都将抽象行政行为的司法审查纳入到了法院的监督范围。而抽象行政行为不等于行政立法行为，其包含税收规范性文件的制定行为，这在理论上和实践中都是不能否认的。因此，将税收规范性文件纳入行政诉讼的受案范围，符合行政诉讼立法和实践的发展趋势，这一点无庸置疑。

一、税收规范性文件审查的文本检思：从行政复议到司法审查

“任何一种外来思想的移入都是以自己的‘理解’为前提，构成这一理解的首先是自己的文化与历史，包括使用的语言文字、词语概念、思维方式，以及身在的语境。这个‘前解’是通向‘理解’的不可绕越的起点。”司法审查在中国诉讼中的运行轨迹亦如此，“尽管1989年《行政诉讼法》授权法院根据法定标准审查某些类型的行政行为，但是仍然未给法院留下很大的解释和发展空间。法院经常发现当他们决心维护个人权利、捍卫法治时，他们会将自己置于某种紧张关系中，甚至与行政机关发生冲突。”典型便是1989年《行政诉讼法》第十二条直接将税收规范性文件明文排除在行政诉讼的受案范围之外，当事人无权起诉税收规范性文件，法院只审查具体行政裁决的合法性问题，不能直接审查行政依据（抽象行政行为）本身。如此设计的好处是，一方面可以避免司法对行政权的过度干预；另一方面可以节约司法成本，保证行政效率和纠纷处理的及时性、安定性。与此同时，也直接导致了行政复议与行政诉讼在税收规范性文件审查上的脱节。因为根据1999年《行政复议法》第七条和《税务行政复议规则》第十五条规定，申请人在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向复议机关提出对该具体行政行为所依据的税收规范性文件进行审查的申请。1999年《行政复议法》第五条和《税务行政复议规则》第六条进一步规定，申请人对法律规定为最终裁决之外的行政复议决定不服的，可以依法向法院提起行政诉讼。结合这些法条便可发现，行政复议立法实质上授予了申请人对不服的税收规范性文件复议决定继续提起行政诉讼的权利，也即肯定了对附带税收规范性文件审查的行政复议决定的可诉性。而1989年《行政诉讼法》第十二条却直接阻却了税收规范性文件的诉讼通道，无异于割裂本应畅通的行政救济链条。

“一般说来，行政作用要在整体上保持其整合性、综合实施，这一点不容否认。”作为监督行政作用的救济机制，行政复议和行政诉讼只是行政争议救济系统中的一个部分，按照整体论的看法，整体应部分之间的相互作用而生，而部分通过复杂的关系网络相互影响、相互联系，并且相互依存，只有在整体形成之后，整体才能有效地赋予部分及部分之间的相互作用以意义。如果将其放置整个救济体系的发展上看，结论将更加清晰，因为救济体系的逐步建立和完善是西方各国法治发展中的共同趋势，而其中公法救济机制不断整合的趋势，就一直潜伏于西方国家救济体系的完善进程中。这一趋势主要围绕“完整的权利救济途径”、“公平的权利救济途径”、“有效的权利救济途径”而展开。因为根本而言，法律对人权保障要求的满足在于规定行政复议、行政诉讼等各种“权利救济请求权”，一般一种请求权构成一种救济途径，多种请求权才可能组合成一个救济体系。

1989年《行政诉讼法》和1999年《行政复议法》对税收规范性文件审查的不同态度和处置方法，显然偏离了公法救济机制日渐整合的大势，也使得在司法实践中，不同的法院基于对税收规范性文件审查权限的不同理解，面对税收规范性文件时，时常会产生不完全一致，甚至截然不同的做法。尤其是根据《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》（法释[2000]8号）第六十二条和《最高人民法院关于印发<关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要>的通知》（法[2004]96号）“一、关于行政案件的审判依据”中的相关规定可以看出，即便1989年《行政诉讼法》关闭了税收规范性文件司法审查的通道，司法实践中，法院也并非对税收规范性文件没有审查权，只不过这种审查权是隐形的，遮遮掩掩的。立法的封闭性做法和司法的开放性执行，使得税收规范性文件司法审查实践的一片乱象，最终导致行政诉讼面对税收规范性文件时，可谓“百花齐放，百家争鸣”。