税收实践与税收立法的统一——深度解析税务总局第28号公告

近日，国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号），对企业所得税扣除凭证做详细规定。新企业所得税法实施以来，仅对税前扣除做了“有关、合理”的框架性规定，一直以来无具体细则落地，税前扣除凭证成为实务中的争议焦点。此次扣除凭证管理办法作为企业所得税税前扣除的基础性文件，补齐了实务的最大短板，在我国企业所得税法规体系中天然的具有较高地位。

一、税前扣除凭证管理办法的现实意义

（一）确立了凭票扣除的法律基础

我国现行税收征管体系中，“以票控税”是税收管理的核心制度，对我国税收管理起到了巨大推动作用，从我国税收实践来看，这也是符合实际、执行有效的管理方法。在我国流转税体系中，“以票控税”制度以税收法规的形式予以固定：增值税中，规定以专用发票、海关缴款书、农产品收购发票等税收票据作为合法有效的扣税凭证；消费税中，如成品油以专用发票、海关进口消费税专用缴款书、税收缴款书为凭据，按规定计算扣除已纳消费税税款。

在我国企业所得税管理中，虽无具体法规对“以票控税”制度作出明确规定，但实际上税务机关已将其付诸实践，即：属于流转税应税范围的，发票应作为必要的扣税凭证。《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号）规定：“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”《进一步加强税收征管若干具体措施》（国税发〔2009〕114号）规定“未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除。纳税人所取得的发票，填写项目必须齐全，内容必须真实，否则将不得在税前扣除。”

同时，也有观点认为，无论是80号、88号还是114号文件，均规定取得发票不符合规范不得扣除，但未规定未取得发票不得在税前扣除，未规定发票是税前扣除的必要凭据，即“对无发票税前扣除行为，税法无禁止性规定”。“以票控税”在法律逻辑上缺乏严谨性，具体涉及行政诉讼，亦有税务机关因此问题败诉的案例，2015年江苏淮安国税局在善意取得发票系列案件中（2014淮中行终字第0139号、2015淮中行终字第00034号），因缺乏必要的法律支撑而多次败诉，在业内引起轰动。

此次管理办法明确规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。”为企业所得税凭证管理制度打下了坚实基础。

（二）明确了凭票扣除的具体要求

管理办法除规定“以票控税”作为企业所得税管理基础外，还对具体的发票取得问题进行了明确，避免了实务执行的误区。一是只有属于增值税应税范围的，才需要对是否取得发票作进一步的要求；二是属于增值税应税范围的，对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，发票并非必要的扣除凭证；三是汇算清缴前没有取得发票的，若企业作了扣除，在后续税务检查中发现，按照要求在补充之日起60日内补开换开的，准予扣除且不加收滞纳金，否则不得在发生年度税前扣除。

同时，管理办法还对企业凭票扣除的追补问题，予以再次明确：若企业未作扣除的，则可以在5年内补开换开，作追溯扣除。此规定重述了国家税务总局公告2012年15号和国家税务总局公告2011年25号相关原则，与政府简政放权、优化营商环境的改革方向相契合。

（三）夯实了凭票扣除的法律逻辑

管理办法中，对于扣除凭证的总体要求在第四条中作了原则性规定，但同时需注意，取得发票扣除凭证，并非当然可以扣除，在实际操作中，相关管理者应对业务真实性保持职业谨慎。管理办法规定：“税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则”。此规定与法律证据的真实性、合法性、相关性要求一脉相承。