企业所得税税前扣除凭证新规五大亮点

　　编者按：近日，国家税务总局发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“《管理办法》”），详细阐述了可以税前扣除的凭证范围、要求，对税前扣除凭证的相关概念、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等予以明确，解决了大量过去有争议的事项。将收款凭证、内部凭证、分割单、其他外部凭证等纳入税前扣除凭证，在税前扣除凭证的取得时间、补开、换开以及替代凭证方面规定了补救措施，保障了纳税人的合法权益。本期华税律师就《管理办法》中的五个重要问题进行详细阐述，以期为读者更好的理解和适用《管理办法》提供助益。

　　一、明确扣除凭证管理原则

　　由于税前扣除凭证难以一一列示，通过明确管理原则，有利于消除争议，确保纳税人和税务机关共同遵循、规范处理。税前扣除凭证在管理中应当遵循真实性、合法性、关联性原则。这个规定与《企业所得税法》第八条的规定相一致，共同明确了企业所得税税前扣除支出从实质上和形式上都应当符合真实性、合法性、关联性。同时，该条规定与诉讼活动中证据应当具有的“三性”相一致，实现了与诉讼证据的对接。

　　真实性是基础，若企业的经济业务及支出不具备真实性，自然就不涉及税前扣除的问题。在理解和适用真实性原则时，“支出实际发生”应当如何理解，“实际发生”与权责发生制应当如何协调，这些都是在实践中应当注意的问题，近年来，因为税法理解及适用有误而调增企业所得税应纳税所得额、补缴企业所得税的案例屡见不鲜。

　　就权责发生制来说，根据《企业所得税法实施条例》第九条的规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。实践中，“实际发生”就是税务主管部门通常使用的“另有规定”。

　　合法性和关联性是核心，只有当税前扣除凭证的形式、来源符合法律、法规等相关规定，并与支出相关联且有证明力时，才能作为企业支出在税前扣除的证明资料。

　　扣除凭证的合法性与关联性应当结合税法关于支出的其他规定来理解，如非金融企业间借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，不能税前扣除。扣除凭证除合法外，还需与其反映的支出相关联，《管理办法》特别强调了扣除凭证的证明力问题。例如，对于房地产开发企业而言，其向其他单位或个人支付拆迁补偿费用取得的凭证如何具有证明力呢？华税认为，根据《管理办法》第七条的规定，“企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性”，以及《财政部国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税［2016］140号）第七条的规定，“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料”，房地产开发企业应当妥善准备上述材料、留存备查，以证实扣除凭证的真实性及证明力。

　　二、明确扣除凭证范围

　　《管理办法》第五条规定，企业所得税税前扣除以“税前扣除凭证”作为依据，“税前扣除凭证”的概念间接明确了“发票不是唯一的税前扣除凭证”。由《管理办法》第八条可知，税前扣除凭证按照来源可分为内部凭证和外部凭证。

　　内部凭证指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。主要包括：

　　支付职工薪酬时，以自制工资表、差旅费补助单据等作为扣除依据；

　　从农民手中购进免税农产品，企业自行开具农产品收购发票作为扣除依据；

　　企业内部生产经营活动，以入库单、领料单、资产折旧摊销表、制造费用归集与分配表产品成本计算单等作为扣除依据。