改进税收征管法，可从这四点入手

一如民法总则之于私法秩序，税收征管法是建构和规制公法秩序的重要法律。如何制定并修改好一部税收征管法，对于现代国家治理和法治建设至关重要。观察税收征管法修法的一个重要视角和标准，就是征纳关系平衡，也就是公权力和私权利之间的关系处于平衡状态，公权力不至于过分强势，而行政相对人也能够在法律允许的范围内，享受法治、自由、安全和秩序等制度红利。只有权力运行和权利保护二者互相平衡，相得益彰，税收法治才能名至实归。

笔者认为，为了修订出一部称之为良法的税收征管法，在肯定2015年税收征管法修订草案（征求意见稿）框架不变的基础上，至少可以有如下改进。

1 统一概念，借鉴民事诉讼法和行政诉讼法的概念构造，增加“征纳关系参加人”“征纳关系参与人”定义条款。

拟定合同文本，首先应明确并定义合同主体，否则，权利义务关系无从架构，这几乎是制定合同、拟定法律文本的一般规律。为此，建议将修订草案第四条增加第二款：“参加税收征纳关系享有实体权利、承担实体义务和程序义务的主体为征纳关系参加人。参加税收征纳关系，不享有实体权利，但享有程序权利、承担程序义务的主体是税收征纳关系参与人。”

税收征管法的征纳关系中存在两类主体，一类是享有实体权利、承担实体义务和程序性义务的主体，这类主体叫“征纳关系参加人”，这类主体有：

1.纳税人；

2.扣缴义务人（代扣代缴义务人、代征代缴义务人）、委托代征人；

3.代缴人包括纳税担保代缴人、被行使税收代位权的代缴人、商事交易安排的代缴人等；

4.涉税交易相对人包括承包人、承租人、名义借用人、资质借用人等。

另一类是不享有实体权利，但承担实体或程序义务的主体，其负有提供涉税信息的义务，违反提供义务可能涉及财产行政处罚。比如：5.行政机关和银行，其可能因违反信息提供义务，遭受金钱罚，但救济程序上不适用修订草案第一百二十六条第一款复议前置规则。行政机关和银行作为税收信息提供主体，可称为“征纳关系参与人”。

上述五类主体，合称为“征纳关系参与人”。因此，“征纳关系参与人”概念涵盖“征纳关系参加人”的概念。相应地，下列条款中出现的“其他当事人”“当事人”“有关单位和个人”“与纳税相关第三方”“涉税当事人”“其他有关单位和个人”等概念比较混乱，不够严谨。因此，建议予以规范：

宜将修订草案第六条“其他当事人”改为“其他征纳关系参与人”；

第七条第二款“有关单位和个人”改为“征纳关系参加人”、第十一条“当事人”改为“征纳关系参加人”、第十四条“或者税收违法案件”改为“其他征纳关系参加人或者案件查处结果”、第三十条“与纳税相关的第三方”改为“征纳关系参加人”；

第八十八条第（四）款“涉税当事人”改为“征纳关系参与人”、第九十一条“其他当事人”改为“征纳关系参与人”、第一百一十一条“其他有关单位和个人”改为“其他征纳关系参与人”。

相应地，在法律文本中增加税款约定代缴条款，以符合税款代缴日益增多的实际，方便税款入库。完善扣缴义务人（代扣代缴、代征代缴）、受托代征人法律责任条款，使其行政法律责任趋于一致。

2 修改总则条款，使税收征管法具有现代税法的精神气质，符合税收管理现代化理念。

建议将修订草案第一条的宗旨条款修改成：“为了规范税收征收和缴纳行为，促进税法遵从和信赖合作，保障税务机关依法征税，保护纳税人、扣缴义务人和其他征纳关系参与人的合法权益，根据宪法制定本法。”本条增加“信赖合作”的宗旨，以便为分则的涉税信息共享、事先裁定、预约定价安排、税额确认制度中的自我评定等，预留制度空间。

在修订草案第六条第一款置入“正当程序”原则，第三款置入“信赖利益保护原则”，以便为分则的相关制度安排，比如税额确认、特别纳税调整、税款核定、税案移送等实施听证制度，提供总则的原则性条款支持。第十二条第一款增加“法律”二字，修改为：“税务机关应当加强队伍建设，提高税务人员的政治业务和法律素质。”第十二条增加第二款：“国家建立税务执法人员职业资格制度和税务代理人资格准入制度，具体办法由国务院制定。”