土地增值税与企业所得税成本扣除差异及财税处理

　　土地增值税和企业所得税作为房地产企业的两大税种，在成本扣除与收入确定方面有很多相同之处，但是两者在诸多方面亦存在差异。笔者在西政资本公众号2017年12月14日发布的推文《房地产开发项目全程税务测算（一）—耕地占用税、契税、城镇土地使用税、印花税》及2017年12月22日发布的推文《房地产开发项目全程税务测算（二）——增值税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税》中，读者就土地增值税和企业所得税的测算的收入确定及成本扣除等问题提出了疑问，因前述文章尚未对该部分内容进行详细阐述，故本文特针对成本扣除部分作具体分析，以帮助读者加深理解。

　　房地产企业无论是土地增值税的清算还是企业所得税的汇算清缴，都需要确定允许扣除的成本。成本的确定与税额的高低存在着必然联系，那么，两个税种之间对成本扣除究竟存在哪些差异呢？扣除时间、扣除原则以及扣除范围是否一致？下文基于此三个问题分析两者存在的差异，便于读者全面把握。

　　一、土地增值税与企业所得税成本扣除时间不同

　　土地增值税采取了预征税款，达到清算条件时，进行土地增值税清算的做法；企业所得税采取了对未完工收入乘以预计计税毛利率计入应纳税所得额，完工时对预计毛利进行纳税调整的做法。

　　土地增值税清算与企业所得税汇算清缴时，可能会存在即使是同一个项目，时间上亦是不同的情况。那么，我们首先要确定其应当清算、完工的时间。

　　（一）土地增值税清算时间

　　土地增值税清算分为应当清算和可以清算两种情形。

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第二条土地增值税清算条件的规定，符合以下情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：

　　1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

　　2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

　　3.直接转让土地使用权的。

　　而在下列情况中，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：

　　1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

　　2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

　　3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

　　4.省税务机关规定的其他情况。

　　（二）企业所得税中完工标准的确定

　　由于对房地产开发企业开发期长，预计毛利率与实际毛利率受市场和政策等多方面影响，多数情况是不一致的，因此完工标准的确定是房地产开发企业最为关心的根本性问题，也是核心问题。

　　根据规定，企业所得税在开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。企业所得税的计税成本与完工标准息息相关，只有在开发产品完工以后，才可按规定结转成本。

　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知第三条规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

　　（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案;

　　（二）开发产品已开始投入使用;

　　（三）开发产品已取得了初始产权证明。

　　《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函[2009]342号）规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。

　　二、土地增值税与企业所得税计算原则不同

　　首先，房地产企业是年度税制。现行企业所得税关于房地产的规定，坚持了按照年度作为纳税期间的理念，不允许项目清算退税，但是在实操中，还是能够实现预缴税款的退税或留抵。而土地增值税的纳税期间则为整个项目的建设期。这是企业所得税同土地增值税的不同之处。其次，房地产企业是综合税制。企业所得税按照年度来纳税，不同的楼盘只要是一个企业，都要统一计算税率款，而土地增值税按照项目清算，无论发生在哪个年度，只要是一个项目进行统一清算。

　　（一）土地增值清算原则