关于以公允价值为计量基础的非货币性资产交换账务处理规则解析

　　新、老准则对于以公允价值为计量基础所规定的适用条件是一致的，即该项交易具有商业实质，同时换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。当换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量时，一般说来，换出资产的公允价值更能体现企业换入资产所实际支付的对价，新、老准则均本着换出资产为先的原则，均规定应当以换出资产的公允价值为计量基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外（笔者注：明确该例外情形的处理规则，能够对企业操纵换入资产入账价值的行为起到遏制作用）。此外，新、老准则对商业实质的认定条件也是完全一致的，在此不再赘述。

　　然而，需要明确指出的是，虽然《老准则》所确立的相关账务处理规则实质上体现了公允价值和账面价值两种计量基础，但在行文中没有明确加以区分，只能凭借阅读者的自我判断来加以感知。为了明确区分两种计量基础的账务处理规则，《新准则》第三章和第四章分别对“以公允价值为计量基础”和“以账面价值为计量基础”做出具体规范。

　　1、关于不涉及补价对账务处理规则

　　虽然《老准则》明确了以账面价值作为计量基础时不确认损益，同时也明确了以公允价值作为计量基础且涉及补价情形的损益计量规则（笔者注，《老准则》账务处理规则中实质上体现的是置换损益），但并未明确以公允价值作为计量基础但不涉及补价情形下的账务处理规则，只能通过涉及补价情形下的账务处理规则来加以推断。

　　为了进一步增强对实务工作的指导性，《新准则》第八条对以公允价值为计量基础且不涉及补价的账务处理规则作出了明确规定：

　　首先：对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量。

　　其次：对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，《新准则》显然要求确认的是换出资产发生的处置损益，并未确认非货币性资产交换业务的置换损益。

　　第三，有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量规则（笔者注：借此使换入资产的初始计量金额更加可靠）；对于换出资产，在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。笔者认为，《新准则》要求确认的损益实质上是处置损益外加置换损益，其中：换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额体现为处置损益，换入资产公允价值与换出资产公允价值之间的差额体现为置换损益。

　　2、关于涉及补价的账务处理规则

　　《新准则》第九条对以公允价值为计量基础且涉及补价的账务处理规则做出了明确规定，但与《老准则》的相关规定之间存在较大差异。

　　（1）关于支付补价的情形

　　新、老准则对以公允价值为计量基础且涉及支付补价的账务处理规则之间存在明显差异：

　　首先，关于换入资产成本的计量规则。《老准则》没有明确涉及支付补价情况下换入资产成本的计量规则，换言之，没有明确支付的补价是否应计入换入资产的成本；《新准则》则明确“以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本”，显然《新准则》将支付的补价视为换入资产取得成本的一部分。

　　其次，关于当期损益具体类别的归属。《老准则》要求“换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。”，显然《老准则》将该情形的当期损益界定为了置换损益；《新准则》则要求“换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损”，显然《新准则》将该情形下的当期损益界定为了处置损益。

　　第三，关于以换入资产资产公允价值作为计量基础的账务处理规则。尽管新、老准则均将有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的情况视为了例外情形，但《老准则》在具体的账务处理规则中却不再言及，而《新准则》的第九条中加以了具体规定，即“有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金融（笔者注：此举将例外规则落到了实处，确保换入资产以其公允价值作为重要的计量基础）”，换入资产的公允价值减去支付的补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。”笔者认为，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值是交换双方共同认可的换出资产的交换价值，将该交换价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益，实质上确认的是换出资产的处置损益。

　　（2）收到补价的情形

　　新、老准则对以公允价值为计量基础且涉及收到补价的账务处理规则之间存在明显差异：