几种特定收入情形下涉税分析

　　《企业会计准则第14号——收入（2017）》（以下简称准则），其最大的亮点是侧重引导企业增强合同意识、规范合同管理，提升收入信息的质量和透明度，并要求不同类型企业分阶段逐步实施，然而其约定的会计账务处理与税法规定存在诸多不同，并且准则原文表述很多源自国外准则的直接翻译，语言较为晦涩难懂，理解起来较为困难，本文特从日常经营中选取几种常见的情形下销售行为的税会确认进行较为详细的分析，力求采用较为通俗的表述，以期对大家工作学习有所帮助。

　　一、奖励积分的销售

　　奖励积分做为一种促销行为司空见惯，客户每消费一定的金额后即可获得相应的积分，然后可以用积分享受一定的价格折扣或者去兑换一定的商品，各行各业普遍会采用该策略。按照准则的说法，规范的表述为：附有客户额外购买选择权的销售。

　　例1：2019年8月，甲连锁药业公司系一般纳税人，为增强业绩，推出一项营销计划，客户在甲公司的任一连锁药店每消费10元即可获得1个积分，每个积分价值1元，每个积分从消费次月起开始生效，在购物时大约有80%的药品（有的药品不参与活动）可以在消费满100元时用30个积分（即只需付70元)，但是积分不能享受现金购买即按正常销售价格98折的优惠，到次年3月31日活动结束积分全部失效。假定当月甲药店消费100万元（含税），共送出积分10万元，根据历史经验，积分从次月起生效。甲公司估计该积分的兑换率为90%。

　　分析:甲公司通过授予客户积分以优惠价格购买商品的活动，等于向客户提供了一项重大权利，按照权利对等的原则，相当于自己承担了一项单独的履约义务。客户购买商品的当期售价为100万元，考虑积分90%的兑换80%商品的情形，甲公司估计积分的单独售价为51430元【1元×100000个积分×80%×90%×（1-70÷98×100%）】，甲公司需要按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊。之所以要按照70÷98×100%来计算折扣率，举个例子来说，A药品售价100元，如果用现金支付只需支付98元，用积分兑换的话只需支付70元，少支付28元，那么就药店来说就是给了客户（1-70÷98×100%）=28.57%的折扣。

　　会计处理：分摊至商品的交易价格＝[1000000÷（1000000＋51430）]×1000000＝951086元；不含税收入为951086÷（1+13%)=841669元。

　　分摊至积分的交易价格＝[51430÷（1000000＋51430）]×1000000＝48914元；不含税收入为48914÷（1+13%)=43287元。

　　甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入951086元，同时确认合同负债48914元。

　　借：银行存款  1000000

　　贷：主营业务收入  841669

　　合同负债  43287

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  115044

　　链接：合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。合同负债和预收账款核算内容主要区别在于：预收账款并不强调已成立与客户之间的合同，在合同成立前已收到的对价不能称为合同负债，但仍可作为预收账款处理，当然也不能核算未实际收取的款项，简言之，就是体现着收付实现制的原则。合同负债的确认是以履约义务为前提，不构成履约义务的预收账款，严格上不能作为合同负债的核算范围，合同负债科目可以对有权利收取尚未收取的预收账款，提前进行账务处理，简言之，长沙工商税务，就是体现着权责发生制的思想。

　　如果截至2019年12月31日，客户共兑换了60000个积分，同时甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，兑换率为95%。即使兑换率重估与否，不能对当初确认的合同负债即43287元进行调整，但甲公司应当以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础（即最新估计数）确认收入。

　　积分应当确认的收入＝60000/95000×43287＝27339元

　　借：合同负债  27339

　　贷：主营业务收入  27339

　　截至2020年3月31日，客户实际兑换积分97000，按照约定，未兑换积分3000分失效。

　　积分应当确认的收入＝970000/970000×43287－27339＝15948元

　　借：合同负债  15948

　　贷:主营业务收入  15948

　　税务处理：

　　1.增值税处理

　　在发放消费积分时，会计处理是把消费积分从总收入中扣除一块作为积分的价值单独确认入账（合同负债），按照增值税法的有关规定，对销售货物采取这种直接收款方式的纳税义务发生时间为收到销售款或取得索取销售款凭据的当天，因此应按照销售收入100万元换算为不含税收入为计税依据，全额计提增值税销项税额。