涉外合伙型基金、QFII基金税收协定待遇享受规则明确——2018年11号公告提供了合伙协定待遇规则的中国范本

　　对于涉及资本的跨境交易中，合伙企业以及合伙人如何申请享受协定待遇的问题一直是一个国际税收中的难点。因为不同的国家对于合伙企业不同的税收定性以及由此导致的反避税问题的考虑，OECD专门成立了一个工作组对此进行讨论。在2014年我国和法国新修订的税收协定中（2015年1月1日实施），基本引入了OECD最新的研究成果，在第四条“居民”中增加了第四款，专门规定了对于合伙的税收协定待遇的享受规则。原总局国际司协定处冯立增处长在《国际税收》（2014.10）中对此进行了阐述。个人感觉从2015年到现在，对这么重要的问题国内税收界几乎再没有任何声音。

　　而在目前国内法中，我们对合伙享受协定待遇的规则问题尚未有明确衔接的规定。终于在2018年，国家税务总局《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）第一次公开明确了合伙企业（其他类型企业）享受协定待遇的具体规则，这个就为很多涉外合伙型基金、QFII基金取得来源于中国境内所得如何享受协定待遇问题有了一个更为清晰的规定，这应该是中国对OECD一直探讨的合伙协定待遇享受规则的一大重要贡献：

　　（一）依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。

　　（二）依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。该合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号发布）第七条报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。

　　税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。

　　为准确的把握涉外合伙型基金外国合伙人取得来源于中国境内所得享受协定待遇的问题，我们需要结合国家税务总局公告2018年第11号和中法税收协定的相关条款做一个梳理。

　　由于根据中国的税法规定，作为所得来源国的中国是将合伙企业作为税收虚体（through entity）看待的，长沙工商税务，因此总局2018年11号公告第五条第一款就直接规定了，可以穿透合伙企业，以合伙人名义享受协定待遇：

　　1、如果境外合伙人是个人，则只要个人属于缔约国另一方税收居民（且符合协定其他受益所有人条件等），则该个人可以申请享受协定待遇；

　　2、如果境外合伙人是一家公司，同样，只要该公司属于缔约国另一方税收居民（且符合协定其他受益所有人条件等），则该公司也可以申请享受协定待遇；

　　3、比较复杂的是如果境外的合伙人又是一家合伙企业，虽然中法协定有了规则，但我国和其他很多国家（地区）的协定（安排）没有规则，此时2018年11号公告就直接发挥作用了。按照11号公告的规则：依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。

　　这就是说，当境外合伙人是一家合伙企业时，只有当该合伙企业的设立国将合伙企业界定为税收实体而非虚体的情况下，且该合伙企业取得税收居民身份证明时，该合伙企业才能享受协定待遇。如果在该合伙企业设立国将合伙企业界定为税收虚体，则就不能享受协定待遇，此时也不进一步穿透到境外合伙企业的合伙人。比如，一家美国的S型公司是中国境内合伙企业的合伙人。如果该S型公司（按照打勾规则）在美国是申请按照C型公司（税收实体）纳税的，且能取得美国税收居民身份证明，此时，该美国S型公司可以申请享受中美税收协定待遇。但是，如果该美国S型公司（按照打勾规则）申请是作为税收虚体申报纳税的，此时，按照美国的规定，S型公司取得的所得不是其自身所得，而是穿透界定为其股东的所得，此时按照11号公告规定，即使S型公司的所有股东都是美国税收居民，也不能享受中美税收协定待遇（因为中美对于合伙没有具体规定，按照11号公告规则只能到这一步）。