转增股本个人所得税政策研究——资本公积金转增股本的纳税义务辨析

近几年，随着创投行业、资本市场的快速发展，以及公司上市（挂牌新三板）的积极性不断加强，以资本公积金转增个人股东的股本（资本）变得非常普遍。在实务中，这类问题也经常困扰纳税人，很多人在股改完成要上市（挂牌）的前夕发现这个环节的税收问题被自己忽略了，金额巨大影响到现金流不说，还可能会因此影响到最终的上市（挂牌）进程。

一、纳税义务的基本判定

将资本公积金转增个人股本（资本），从形式上看，仅仅是公司资产中的会计科目发生了变化，但从实质上，资本公积是公司的资产，财产所有人是公司，当转增成为个人股本后，就从公司的财产变成了个人的股本（资本），所有人变成了个人股东。所以资本公积金转增股本的过程就是公司把财产分给股东的行为。《个人所得税法实施条例》规定：利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。转增股本，就是公司股东因为拥有股权而从公司获得相应资产的行为，它在个人所得税法里被认可的本质是股东获得了财产分配，对应的税目就是“利息、股息、红利所得。”

同时，尽管资本公积金转增股本的过程中，个人股东没有获得现金利益，但在现行的《个人所得税法》中，所得的概念从来就不仅仅只包含现金。《个人所得税法实施条例》第十条规定：“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。”

所以，资本公积金转增股本的基本判定原则就是：它在个人所得税法里非常确定的被视为征税对象。

二、现行文件规定

关于转增股本，最早的文件规定是《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]第198号）：

股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息，红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

但紧接着，《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发[1998]第289号）对该文作了解释：

国税发[1997]第198号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

289号文进行了明确：只有“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”转增股本时才不用交税，其他的资本公积转增股本都是要交税的！

289号文本来是个答复，但总局公告2011年第2号对其效力进行了确认，具有广泛适用性。

《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）又进一步对这个政策进行了明确：

加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

54号文说的很清楚，未分配利润、盈余公积、资本公积（除了免税外）转增注册资本和股本，是要按“利息、股息、红利所得”交税的。而且，这个文件也直接确认了“股票溢价发行的资本公积金转增才免税”，也就是确认了国税函发[1998]289号文在实务中的地位。

54号文里特别说明了“转增注册资本和股本”，明确包含了有限责任公司和股份有限公司两种类型。