资产重组有关增值税政策解读

　　近年来，我国采取“借壳上市”方式，希望通过资产重组实现资源优化配置的上市公司越来越多。这其中就涉及到资产重组过程中的应税货物转让等行为的税务处理问题。为此，国家税务总局于2009年10月21日发布《关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函[2009]585号，以下简称国税函[2009]585号文），对相关问题进行了明确。

　　一、上市公司向控股股东转让货物应照章征收增值税
　　国家税务总局《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）规定，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。而转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让不属于增值税的征税范围，不征收增值税。即当企业产权转让的主体是企业的产权人，交易的对象是企业的产权时，其性质属于股权转让，涉及的应税货物的转让不征收流转税。但应注意的是，国税函[2009]585号文规定，纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于国税函[2002]420号规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为应照章征收增值税。同时还规定，上述控股公司将受让获得的实物资产再投资给其他公司的行为也应照章征收增值税。

　　也就是说，转让企业全部产权和企业整体资产转让不是同一个概念，其税务处理也是迥然不同的。从定义来看，企业转让全部产权和企业整体资产转让的区别主要是：①企业转让全部产权的转让主体是企业，从性质上来说属于企业股权转让；而企业整体资产转让的转让主体是企业的整体资产。②企业转让全部产权的内容是企业资产、债权、债务、劳动力，四者缺一不可；而企业整体资产转让的内容是企业的资产、负债和所有者权益。③企业转让全部产权后，被转让企业可能存在，也可能不存在，由转让企业和接受企业协商确定；而企业整体资产转让后，转让企业继续存在，只是将经营类型由从事营业活动（制造业、加工业、交通运输等）转变为投资活动（投资公司或持有的长期股权投资），作为继续存在的独立纳税人的地位没有发生任何变更。只有整体转让企业全部产权，包括资产、债权、债务和劳动力四个要素同时满足的行为，才符合不征收流转税的条件。需要注意的是，上市公司不仅要同时满足上述四项条件，其上市公司资格也不得保留，如果保留，则意味着作为继续存在的独立纳税人的地位没有发生任何变更，转让不能视为整体转让企业产权行为，因而对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为应照章征收增值税。

　　二、资产重组过程中所涉及的固定资产应按规定征收增值税
　　国税函[2009]585号文规定，纳税人在资产重组过程中所涉及的固定资产征收增值税问题，应按照《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）、《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）及相关规定执行。

　　财税[2009]9号文规定，一般纳税人销售自己使用过的属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产应按财税[2008]170号文第四条的规定执行，即自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，长沙工商代办，应区分不同情形征收增值税：①销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；②2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；③2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。此外根据财税[2009]9号文的规定，小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产减按2%征收率征收增值税。所称已使用过的固定资产是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。需要指出的是，固定资产销售额是含税的，在实际计征时应作调整。