投资收益免税政策在居民、非居民之间的差异分析

       财政部、国家税务总局发布《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号），对两法合并后居民企业之间取得股息、红利所得的税务处理衔接问题进行了明确。该文件第四条规定，2008年1月1日以后，居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益，均应按照《企业所得税法》第二十六条及其实施条例第十七条、第八十三条的规定处理。《企业所得税法》第二十六条第（二）项规定，符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益为免税收入。《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，《企业所得税法》第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。《企业所得税法》第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

　　根据上述规定，居民企业2007年度及以前年度累积的未分配利润，延迟至2008年1月1日以后再分配的，其他居民企业因此取得的股息、红利即作为免税收入，不用计算补缴企业所得税。该政策自2008年1月1日起执行。而在此之前，根据国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际作利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。

　　财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）对两法合并后，境外非居民企业从居民企业取得的股息、红利的税务处理衔接问题作了规范。财税[2008]1号文件第四条“关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策”规定，2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。《企业所得税法实施条例》第九十一条规定，非居民企业取得《企业所得税法》第二十七条第（五）项规定的所得（包括股息、红利所得），减按10%的税率征收企业所得税。国家税务总局《关于下发协定股息税率情况一览表的通知》（国税函[2008]112号）规定，我国政府同外国政府订立的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定以及内地与中国香港、澳门间的税收安排，与国内税法有不同规定的，依照协定的规定办理。国家税务总局《关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》（国税函[2009]81号）规定，如果税收协定规定的税率高于中国国内税收法律规定的税率，则纳税人仍可按中国国内税收法律规定纳税。可见，非居民企业从境内居民企业取得属于2007年度及以前年度的股息免征所得税；分配的属于2008年度及以后年度的新增股息，按规定应缴纳企业所得税，适用税率依法定税率10%和税收协定税率“孰低”的原则确定。

　　案 例
　　某居民企业A公司与境外非居民企业B公司于2002年在境内某经济特区合资注册成立一家生产性外商投资企业C公司，双方出资比例为6∶4，即A公司出资60%、B公司出资40%.A公司适用30%的企业所得税税率、C公司适用15%的企业所得税税率，假定不考虑原地方所得税率。C公司2002年实现盈利，当年享受“两免三减半”优惠，2002年~2006年实现税后利润1000万元，2007年、2008年分别实现税后利润200万元。上述税后利润均为提取盈余公积后的未分配利润，并且C公司自成立以来一直未作分配。2009年3月20日，C公司董事会决议确定：按2008年12月31日的账面累计未分配利润进行利润分配。试述A公司、B公司就分得利润应作的税务处理，并分别计算应缴纳的企业所得税。