收入准则修订后的PPP财税处理解析—2号解释篇

注：本篇的后续——收入准则修订后的PPP财税处理解析—新收入准则篇

PPP模式的财税处理，长期以来由于相关政策的失位、不明。给各类从业者带来了不少困惑与争议。目前涉及到的财税法规、政策中，主要的有财政部于2008年8月发布《企业会计准则解释第2号》（以下简称“2号解释”）；国际财务报告解释委员会颁布的《国际财务报告解释第 12 号一服务特许权协议》（简称IFRIC 12）；以及指导营改增试点的《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）、《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号。以及其他一些零星见诸于各财税处理文件中的相应条文。PPP业务的财税处理，在新的收入准则(CAS 14)颁布后，更有利于促进业界提高财税处理的水平。

在2016年，本文作者即在多个PPP业务研讨会议上提出，PPP项目的财税处理，应该以建造服务的控制权转移为核心，以财税实质的解剖为抓手，争取破局。在与中国市场出版社签约出版的《PPP财税处理实操指南》一书中，重点围绕以上文件，提出了对于收入、应税销售额的确认，应以资产、服务的控制权转移作为收入确认依据的论点，对PPP业务财税处理的多个方面进行了一些有益的尝试。本文在原书的基础上又做了修正与更新。

PPP项目是政府与社会资本合作，是一项涉及面广的业务形式。在已有的文件中，2号解释基于建造合同准则，但即使是新修订的14号准则依然不能完全有效的全方位覆盖。在目前中国会计准则体系中缺少PPP或特许经营准则的情况下，暂时还需要借用IFRIC 12、IFRS 15的原理和思维。本文就其中的交集部分尝试进行解读。

一、《企业会计准则解释第2号》

（一）具体条文解读

由于国内没有对PPP业务发布专门的财务准则，目前PPP项目公司进行财务处理时还是依据2号解释。2号解释中的第五条，是基于企业会计准则第15号--建造合同编定，总体上以IFRIC 12为参照对象。2号解释对PPP模式（Public-Private-Partnership，即“政府与社会资本合作”的模式）中的基础模式（也是我国目前发布和落地最普遍的模式）—BOT模式，（Bulid-Operate-Transfer）即建造－运营－移交方式的会计处理进行了解释。在新收入准则修订后，2号解释的内容已显陈旧，亟待财政部对2号解释进行修订，或依据IFRIC 12颁布专项新准则。

条文援引 五（一）

“（一）本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：

1．合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2．合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3．特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。”

文件解读

1.本项重点对BOT项目中合同授予方和合同投资方的概念和业务进行了规定。

2.本项还对特许经营权合同必须的约束性内容进行了规定。

案例：

甲市政府发布一个PPP项目，经过招、投标，A建筑集团被宣布中选。项目公司成立后，由项目公司与市城投公司签署了综合性的PPP项目合同。项目合同体系主要包括项目合同、股东合同、融资合同、工程承包合同、运营服务合同、原料供应合同、产品采购合同和保险合同等。合同约定了项目公司对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准；政府支付方式和风险分配结果项目合同期限、项目回报机制、后续调整等内容；对合同期满后，社会资本方如何移交基础设施，以及移交时的性能、状态等也作出明确规定。

甲市政府授权甲市城投公司代表政府出资入股，出资比例为总投资额的20%，A建筑集团出资占80%。项目融资由A建筑集团出面协调，项目公司办理，项目进入执行阶段。

条文援引 五（二）.1

（二）与BOT业务相关收入的确认。