税务行政诉讼一定是被告承担举证责任么？

　　举证责任制度是诉讼制度的重要组成部分，其核心意思是在举证责任人未能充分举证的情况下由责任人承担不利后果。从税务行政诉讼实践来看，在涉及税务机关认定的违法事实方面，部分案件的裁判结果似乎并未体现出举证责任制度的完整内涵。行政机关如何适用举证责任制度，成为现实课题。

　　核心观点

　　举证责任制度保障的是实质平等的法治精神。从这个意义上说，即便是貌似强大的行政职能，在处于相对劣势的某些具体领域，也应当有资格受到举证责任制度的公允保障。

　　行政诉讼案件审判实践中不应无视举证的难易度、便利性等现实因素，机械适用“被告承担举证责任”原则。设定举证责任的最本质目的在于，在案件事实真假虚实难以判断的情况下，法院能够公正地作出裁决，平息争议。

　　在遵循行政诉讼法确立基本原则的基础上，针对特定证明对象，应按照“遵法理、合事理”的原则分配举证责任。

　　“举证之所系，败诉之所系。”这句罗马法时代的格言说明，与证明责任永恒相伴的是败诉风险，彰显举证责任的重大意义。而从当前我国税务行政诉讼的实践来看，不同地区法院适用举证责任制度的标准不尽相同，一些裁判结果并未体现出举证责任制度的完整内涵。下面笔者结合税务诉讼案例和学界研究，梳理举证责任制度的原则和内涵，探寻如何提升税务机关的诉讼应对能力。

　　税务机关对“消极事实”的认定败诉

　　“消极事实”指行政机关认定不存在、而相对人主张真实存在的待证事实。以下两个诉讼案件均涉及对“消极事实”的证明标准问题，举证责任的分配对于此类案件的裁判结果有直接影响。

　　案例一：A公司与T市某区国税局行政处罚争议案。

　　该案中，税务机关认定原告存在无真实购销交易而取得增值税专用发票抵扣税款的事实，并向法庭提供了对发票开具方和货款支付方的询问笔录、原告购货记录与其资金使用用途不一致的证据、实际销售方从第三方取得购货资金的证据、第三方以原告名义付款并提取货物的证据等证据材料。但法庭认定税务机关所举证据未排除原告交易真实存在的可能性，且部分证据形式不合法，最终判定税务机关认定的事实不清，证据不足。

　　案例二：B公司与G市某区国税局稽查局行政处罚争议案。

　　税务机关认定原告存在让他人为其开具与实际经营业务不符的增值税专用发票的行为，向法院提供了大量证据，包括证明原告未通过银行转账等形式向开票方支付款项的银行日记账、银行对账单等资料，原告向第三方个人支付发票开具金额的资金流记录，证明原告与三家开票单位没有业务关系的询问笔录等。但法院认为，虽然原告没有提供证据证明其主张，但税务机关对认定原告的违法事实也没有提供确凿、充分的证据，根据行政诉讼法的举证责任规则，应认定被告税务机关行政行为的主要证据不足。

　　这两个案例中，被告税务机关在认定纳税人不存在真实交易的事实时，都从财务资料、资金流、货物流和交易各方证言等方面做了较为全面的取证，应可认为已基本穷尽常规的行政调查手段。笔者认为，法院认定税务机关尚未排除的怀疑，是通过一般性行政调查手段难以查证的事实，对多数税务机关来说都是难以完成的任务。在这种情况下，仍要求税务机关承担全部的举证责任，不符合证据证明规律。

　　我国举证责任制度在什么背景下运行

　　行政诉讼法第三十四条规定：“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。”《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第一条规定：“被告不提供或者无正当理由逾期提供证据的，视为被诉具体行政行为没有相应的证据。”显然，举证责任制度的要义不在于诉讼当事人是否拥有提供证据的权利，而在于不能提供证据时的责任，也即承担举证责任的一方如举证不能，将承担不利的法律后果;而不承担举证责任的一方，即使未能充分举证，也不一定处于败诉地位。上述案例二即体现了这个含义。

　　从某种程度上说，行政诉讼法确立的被告承担举证责任规则，是我国行政诉讼制度的一个创举，是保护公民、法人和其他组织合法权益的特别措施。行政诉讼法第三十二条、第四十一条以及《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第一条、第四条、第五条和第六条在对当事人的举证责任作分配时，充分考虑了我国行政法治的发展水平和行政相对人在行政法律关系中的弱势地位，体现了保护弱者和追求实质上平等的精神。