经济实质原则能在税收实践中运用吗？

　　违法所得的持有不受法律保护而缺乏确定性，但并不能成为豁免税法评价的理由。这个原则在总局相关的规范性文件中也有体现。下面，我们来谈违反公司法支付的股息红利性质如何判定的问题。在这个问题上，税企双方虽然没有形成激烈交锋，但这涉及到如何运用经济实质原则对市场交易作税法定性，实则是一个更为基础、更为重要的课题。这个课题本应该以一个大论文的形式出现，本文先略作粗浅探讨。

 

　　一、经济实质原则是否应该成为税法适用的原则？

 

　　税法领域的经济实质原则是指在分析经济活动的课税要素时，应以经济活动的经济实质为标准，而不是以表面上的形式为标准。经济实质原则目前在税收法律层面并没有明确规定，主要停留在理论探讨层面。但本文认为，经济实质原则应该、事实上也已经成为税法适用的原则。理由如下：

 

　　1.可以从税法的一些规定中引申出来。

 

　　《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”言下之意，在没有税收法律、行政法规特殊规定的情况下，应该适用企业财务、会计处理办法。这个“言下之意”在随后的总局公告里得以明确。《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）规定“企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应当按照税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”

 

　　以上规定说明，对经济活动的税法评价，一般应参照财务、会计处理办法。而会计学就是研究如何客观分析、评价和记录市场交易经济实质的学问，会计活动必然以经济实质为原则。从这一点上看，税法评价实质上也秉持经济实质原则。

 

　　2.总局的规范性文件对经济实质原则有明确规定。

 

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则”。经济实质原则（在这个文件里被表述为实质重于形式原则）在总局文件里首次得以明确表述。

 

　　3.税法评价的公平原则需要借助经济实质原则得以实现。

 

　　市场经济条件下，“法无禁止即自由”，市场主体享有充分的经营自由，也有设计各种各样交易形式的自由。同一笔经济交易，虽然可以被设计成花样繁多的形式，但能带给纳税主体的纳税能力却是确定的。出于纳税公平原则，这笔交易的课税负担不应该随着交易形式的变化而变化，而应该以经济实质为标准。

 

　　二、按照经济实质原则，违反公司法的股息红利分配应如何作税法定性？

 

　　主张非法分配的股息红利性质为捐赠的观点，认为违法支付的股息，公司有权利追回。如果公司自愿放弃这个权利，那只能视为捐赠了。

 

　　从经济观察的角度看，捐赠最明显的经济特征就是无偿。但这个所得真的是平白无故给的吗？

 

　　类似的例子，比如“买一赠一”是不是捐赠，要不要视同销售计税？这个问题是一个争议已久的老问题，最先在企业所得税领域解决，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”在增值税领域，虽然没有类似明确规定，但在企业所得税的处理上，税务总局已经认识到这个名义上的赠送其实不是无偿的，这是对经济实质的判断。换到增值税领域，同样的经济实质，不应作出不同的判断。所以，增值税上也不视同销售的观点基本已成为共识。

 

　　总结一下“买一赠一”的税法定性逻辑：捐赠的经济实质是“无偿性”，而买一赠一的经济实质不符合“无偿性”，所以虽然名义上叫捐赠，但实质上不是捐赠，长沙工商税务，不适用视同销售的规定。