对土地增值税成本费用扣除的“实际发生”原则的讨论

　　　《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号文）系国家税务总局根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定，结合房地产开发经营业务的特点而制定的部门规章，应是统领全国土地增值税清算的基本纲领性文件，一切关于土地增值税清算扣除的文件均应服从并服务于这个纲领性文件。在《规程》中除了对各项费用的扣除做了详细的规定外，其还在第二十一条还以正列举方式规定了审核扣除项目的6个基本原则：

　　第一项规定：在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。这一原则已经表明了即便成本费用实际发生，但是缺乏合法凭据仍不能扣除。就其字面蕴含的意思可以推定土地增值税清算扣除要求应是“实际发生+合法凭证”，是对一种已然事件有条件的确认；而不应是对具有合法外表即“合法凭证”但却属于未然事件的确认，不应是“应发生+合法凭证”模式，而且更强调扣除在实际发生基础上还必须坚持具备“合法凭证”。对于“应发生”这一未然事件，根据字面推理，即便取得了“合法凭证”，也是不应扣除的。也即本条主旨原则虽强调了“合法凭证”至高无上地位，但是其前提是以“实际发生”为基础，并未坚持唯“合法凭证”论，这一推断在第二项原则也有明确体现。

　　第二项规定：扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。这一项规定，就很好地解决了如何贯彻“合法凭证”扣除的问题。根据本项规定，未发生的事项，长沙公司注销，即便取得了合法凭证，也是不应扣除的。比如，房地产企业准备建设一个项目的某一部分如景观水池，虽然未建设却提前支付给了施工企业开拔费等类性质的预付款，或者因为定制了一批设备而缴纳了定金或者预付款，这类事项即便定了合同并开具了发票甚至提前支付了款项，但业务并未实际发生，也是不能扣除的。即并非有合同有发票有资金流就一定属于真实发生可以扣除。只有这个事件必须已经发生，即材料设备已经买来或者工程已经施工且均符合“合法凭证”金额，才具备扣除的可能性，而且还不一定可以完全扣除，因为还有一个合理性问题。如建筑工程成本还需要符合本地当期同期合理预算水平，否则，税务机关仍是可以调整的。既然成本费用扣除实际上有这么多限制，没发票等合法凭证一定不能扣除，有发票等合法凭证也不一定就能扣除。那么，“实际发生”的标准到底是什么？如果“合法凭证”所载事项确已实际发生且有据可查，是否还必须考虑是否支付费用呢？比如，经甲方、乙方、监理方工程师签字确认《建筑工程进度表》所记载工作量与发票金额一致，且符合当地同期预算正常标准，是否还要考虑实际支付款项呢？这个“实际发生”的税务口径到底是什么呢？是以实际已经发生的材料设备采购或者建筑安装实现工作量作为标准，即便未付款也判定为实际发生了成本费用；还是以根据合法凭证所载金额实际支付的材料设备采购款项或者建筑安装款项作为标准；抑或是以实际收到并据以入账的合法凭证为标准，而并不考虑是否实际支付，只要有合法凭证，即可判定为实际发生。这三个观点在会计核算上均合理，哪一个更为妥当更为科学就需要进一步分析。

　　根据上述第一项、第二项的规定分析，我们可以直接否定最后一个观点，即不能仅凭“合法凭证”扣除，因为他缺乏“实际发生”证明效力。那么，剩下来的两个观点，就既有有一致性，又有分歧。一致性是都承认必须实际发生且具有合法凭证，分歧即是“是否支付款项”。这个分歧在本条第三项、第四项、第五项、第六项规定中均找不到论证依据。其第三项规定“扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆”，强调的是“准确归类”；第四项规定“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的”，强调的是相关性，成本费用必须对号入座；第五项规定“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，强调的是“技术方法”，是核算手段技术问题；第六项规定“对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准”，强调的是技术手段的连贯性稳定性确定性，仍是强调技术手段，均未对是否支付这一分歧做出回应。因此，只能借助其他文件条款进行进一步分析。