再议收购建工程再转让土地增值税加计扣除问题

再议收购建工程再转让土地增值税加计扣除问题

——读祝家合老师《房地产企业在建工程清算的加计扣除问题》有感

余琦  某百强地产税务总监

 

房地产开发企业购入在建工程后进行开发再转让是否能享受土地增值税加计扣除优惠待遇已经不是一个新鲜话题。笔者近日拜读祝家合老师的文章《房地产企业在建工程清算的加计扣除问题》，深受启发。祝老师从现行税收法规出发、结合土地增值税征税机制及税收法律理论等进行了综合考量，认为买入方收购在建工程后开发销售的，应适用土地增值税有关房地产开发企业加计扣除政策。笔者十分敬佩祝老师专业及学术精神，但对文章中所进行的分析及结论有不同的看法。谨通过本文进行分析，并浅谈一下笔者的观点，供感兴趣的圈内人士进一步探讨研究。

 

现行税收法律法规解读——购入在建工程不能等同于取得土地

 

祝老师认为：“买入方买入在建工程后，投入资金进行开发，直至项目竣工，进行销售，仍然可以按照税法规定加计扣除土地及开发成本的20%”。其原因是“购入在建工程之支出，实为获取土地之成本”，而《土地增值税宣传提纲》）第六条前三项规定：

 

对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。

 

对取得土地使用权后投入资金，将“生地”变为“熟地”转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。

 

对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20%的扣除。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。

 

不难看出，祝老师的得出其结论的基础是“购入在建工程之支出，实为获取土地成本”的认知。但笔者恰恰认为，这一逻辑基础不能成立或至少缺乏足够的推理过程。

 

在建工程与土地是不同的概念。现行税法对于在建工程并没有明确的定义。根据增值税（主要是财税2016年36号）的相关规定，在建的建筑物、构筑物属于不动产；转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。我们似乎可以给出一个定义，在建工程就是指企业在建、尚未完工交付使用的建筑工程（对于房地产开发企业而言，长沙代理记账，准确地说应该称为“开发产品”）。

 

也就是说，在建工程是基于在土地使用权基础上，经过必要的开发过程但在竣工前所处于的状态。在建工程往往包含了土地使用权，但不仅限于土地使用权，还包括了所投入的必要的开发成本。尽管收购方通过购买在建工程间接地获取了土地使用权，但不能简单地将购入在建工程等同于获得土地使用权。

 

《土地增值税宣传提纲》所列举的适用20%加计扣除的情况仅限于取得“土地使用权”后将生地变为熟地后转让，以及取得“土地使用权”后进行房地产开发建造两种情况，两者均以取得“土地使用权”为前提，并未涉及任何取得“在建工程”后转让的情形。将购入在建工程等同于获取“土地使用权”而选择适用加计扣除政策显然属于对税法的过度扩大理解。

 

实务中在建工程地转让一般不会单独对土地使用权和地上建筑物进行定价。但是，如果买卖双方确实分别约定了土地使用权和地上建筑物地价格，是否能就购买方土地使用权部分进行加计扣除呢？笔者认为仍然是不可以的。我们知道，法律规定禁止土地使用权直接转让。实际投入房屋建设工程的资金额应占全部开发投资总额的25%以上地，是构成在建工程转让的必要条件。尽管我们说，纳税义务地产生一般是依赖于应税事项发生或应税收入（所得）产生，而不考虑应税事项或收入（所得）是否合法，但是考虑到土地增值税开征的“主要目的是为了抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为”（将在后文进行进一步分析说明），因此对于相关法律命令禁止的行为给与税收优惠待遇似乎有违初衷。

 

鉴于此，笔者认为仅从现行税法本身而言，并不能得出收购在建工程后开发转让可以享受加计扣除的结论。

 

土地增值税征税原则及目的的考虑、加计扣除政策的理论基础——逻辑关系混乱