企业重组税收文件的困惑与反思--有感于土增财税[2018]57号文

　　1、问题的提出

　　近日，土地增值税的重组文件——《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号），在万众期盼下姗姗来迟。阅毕该文件，又对比翻看了前段时间发布的契税重组文件，笔者（作为税务律师）一直以来的疑惑和感慨又涌上心头：交易都是以整体示人，不区分税种。但现行各税种的重组税收文件都在自说自话，各自定义和描述可以享受税收优惠（免税/递延纳税）的交易/事项。以至于在判定一项交易/事项的税务处理时，笔者时常陷于这个税种可以适用重组税收文件，那个税种则可能不确定的窘境中。

　　试举一例说明。母公司以其持有的不动产向其全资子公司增资（均非房地产企业）。该交易的税收处理判断如下：

税种   交易类型
（相关税收文件表述）   税务处理  
所得税   资产收购/非货币资产出资   特殊性税务处理（如满足条件）/五年分期  
增值税   资产转让（销售不动产）   征税  
契税   视同资产划转   免征  
土增税   改制重组时投资
（房地产作价入股）   对于是否属于改制重组有争议，新旧文件均未明确  
印花税   产权转移（改制过程中）   免于贴花（有争议）  

　　财税[2018]57号文第4条规定，“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”根据该条文义，房地产投资入股进行投资，只有在“改制重组时”才不征土地增值税。

　　然而什么是“改制重组时”？该文没有明确。该文前三条分别规定了改制、合并、分立的情形下，暂不征收。改制、合并、分立属于传统的公司重组事项。房地产投资入股投资的重组事项似乎又应该在改制与合并分立之外。在所得税中，该交易如果满足条件，可以适用资产收购的相关特殊税务处理。在契税中，该交易是契税重组文件明确可以免征的情形。

　　2、对现行文件的梳理和分析

　　现行文件的表述：乱乱乱

　　出于鼓励并购重组的考虑，财税部门就不同税种出台了专项税收文件或者在相关文件中规定专门条款，对符合条件的交易/事项，给予免税/递延纳税，或者明确其为不征税事项。这是一件好事，应该点赞！

　　但这些税收文件同时存在以下问题：（1）税收文件中，对于适用的交易/事项多为正向列举，缺乏兜底的原则性规定或者判断标准，使得一些常见交易/事项的税务处理难以明确；（2）税收文件之间，对于同一或类似交易使用的法律概念在内涵和外延都有差异，缺乏协调。

　　我们对这些文件适用的交易类型做了简单整理。不难看出，除了合并与分立之外，其他适用的交易类型及事项的表述都不同。

税种

 

契税

 

土增税

 

所得税

 

增值税

 

印花税

 

主要文件

 

财税[2018]17号

 

财税[2018]57 号

 

财税[2009]59号/财税[2014]109号

 

财税[2016]36号/税总公告2011年第13号

 

财税[2003]

183号

 

适用的主要交易及事项

 

企业/事业单位改制

 

整体改制

 

企业改变法律形式

     

改制

 

合并

 

合并

 

合并

 

合并（同时债权债务劳动力一并转让，下同）

 

合并

 

分立

 

分立

 

分立

 

分立

 

分立

 

企业破产

                 

资产划转

     

股权/资产划转

         

债权转股权

     

债务重组

     

债权转股权