房地产企业开发间接费用的税会处理分析

　　房地产企业财务人员在处理开发间接费用业务时，经常面临的困惑是开发间接费用和开发费用有什么区别？借款费用在所得税上和土地增值税上处理有什么不同？售楼部、样板间等营销实施建造费在所得税和土地增值税上如何处理？开发间接费用如何归集和分配、分配方法所得税、土地增值税上有差异吗？以下对这些问题进行梳理和分析。

　　一、开发间接费用和开发费用的区别

　　1、房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。房地产开发间接费用是指房地产企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。

　　2、房地产开发费用作为期间费用，直接计人当期损益，并于当期依法在企业所得税前扣除；计算土地增值税时，房地产开发费用按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的一定比例扣除。房地产开发间接费用应当予以资本化，是组成商品房的计税成本。在计算土地增值税时，房地产开发间接费用按照实际发生额依法在企业所得税前扣除，同时，房地产开发间接费用还可以作为房地产开发费用扣除的基数，并且还可以作为20%加计扣除的基数。

　　二、对“借款费用”的具体处理不同

　　《财政部关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会[2013]17号）规定，开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。

　　《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）规定，开发间接费是指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

　　以上三个文件对开发间接费用组成都是采用非完全列举的方法表述的，表面上开发间接费用的组成除了工程管理费（笔者认为没有不同）、营销设施建造费（后文论述）外也基本相同，但暗含的差异存在于借款费用处理方式不同。

　　财会[2013]17号把符合资本化条件的“借款费用”作为单独的成本项目，不包括在开发间接费用里。国税发[2009]31号表述的开发间接费用虽然没包括借款费用，但实务中大家都是把符合资本化条件的借款费用，按照开发间接费用进行归集核算的。两个文件把借款费用归于不同成本项目，但就核算结果来看，没有什么不同。

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本的金额之和的百分之十以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　《国家税务总局关于印发<土地增值税清算鉴证业务准则>的通知》（国税发[2007]132号）第三十六条规定，房地产开发费用的审核，应当包括下列内容：1、审核应具实列支的财务费用是否取得合法有效的凭证，除具实列支的财务费用外的房地产开发费用是否按规定比例计算扣除。2、利息支出的审核。企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的，审核其利息支出是否按税收规定的比例计算扣除；开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的，应按下列方法进行审核：审核各项利息费用是否取得合法有效的凭证；如果有多个开发项目，利息费用是否分项目核算，是否将应记入其他项目的利息费用记入了清算项目；审核各项借款合同，判断其相应条款是否符合有关规定；审核利息费用是否超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。