销售设备兼安装时增值税如何计税？时而清醒，时而糊涂

近期国税总局发布了《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（以下简称42号公告），公告第六条对纳税人销售自产或外购机器设备并提供安装服务的增值税计税政策作出了进一步规定，该条规定影响面较大，为此，我们对其作深度解析。

一、新规一：一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务

根据42号公告的规定，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。在国家税务总局公告2017年第11号公告（以下简称11号公告）中，虽然规定了“自产货物的同时提供建筑、安装服务”业务不按混合销售而是按兼营业务计算缴纳增值税，但11号公告中未明确建筑、安装服务是按税率11%（现为10%）还是按征收率3%计税，基层税务机关从谨慎的角度出发通常解释为只能按11%计税，这次的42号公告中规定了可以选择3%。

文件规定纳税人“应”分别核算机器设备和安装服务销售额，在纳税人合同条款与会计核算符合规定的前提下，其销售自产机器设备适用16%的税率，提供建筑服务可以选择适用3%的简易税率。在实务中，若购销合同中没有分别约定机器设备和安装服务销售额，或者虽有约定但机器设备和安装服务的金额分割不公允，或购买方强行要求销售方按混合销售开具16%税率的发票，销售方开具了相应的发票，是否可行？还是从保护弱势地位的销售方出发，此类业务必须按兼营业务处理，出现了上述情形时，主管税务机关有权核定机器设备和安装服务的销售额？相信不同场景下的税企双方会有不同的解读。

有人认为，42号公告的上述规定属于政策利好，我们认为未必，它不过是给纳税人提供了一个选择的空间。如果将安装部分价款选择按3%来计税，涉及进项税额转出，在安装工程耗用外购材料、配件较多的业务类型中，综合上下游企业的总税负，实际上是增加的。如果纳税人放弃选择3%，按10%的适用税率来计算销项税额，则本企业外购材料、配件的进项税额可以抵扣，对方还可以抵扣其采购安装服务价款10%的进项，保持了增值税链条的完整性，当然也降低了总体税负，双方只需要就不含税价款公平谈定合同价。

与此同时产生的另一问题是，财税[2016]36号附件一第十八条第二款规定：“一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。”如果某生产企业销售设备给甲单位，同时提供安装服务，安装服务价款选择了3%的征收率。次月与乙公司发生同样业务时放弃了3%的征收率，按10%适用税率计税。再次月又对丙单位销售设备且提供安装服务，安装价款部分拟选择3%简易计税，那么，这是否违反了36号文件中“36个月内不得变更”的禁条？依笔者的经验，相当多的税务机关会认定对乙单位的不得选择按3%计税，因为税务机关的观点是，同一类特定可选择简易计税行为，应以纳税人为对象而不是以每个合同为对象来设定其36个月内不得变更期的。

二、新规二：一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务

42号公告规定：“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”据此，一般纳税人又可分三种情况计税：若纳税人未分别核算机器设备和安装服务的销售额，那么应按混合销售开具16%的增值税发票；反之，同样可将此机器设备视为“甲供”的机器设备，纳税人提供的安装服务可以选择适用简易计税方法计税，也可以按10%适用税率计税。

需要指出的是，上述规定的前提是一般纳税人与对方签订了“购销合同”，试问，如果该“一般纳税人”为建筑安装企业，并且与客户签订的是包工包设备的机器设备安装合同，能否将机器设备价款开具16%的发票、将安装价款开具3%或10%的发票？显然是不可以的，它应当作为混合销售开具建筑服务的发票，通常应一并适用10%的税率。

三、新规针对的征税对象

42号公告第六条的规定，分别针对自产、外购的“机器设备”，由此带来如下几个问题：