税后价款的税前扣除——核心原则、行政规则及合理性分析

　　一是企业为雇员负担个人所得税款。

　　二是房地产交易中企业买家为自然人卖家承担交易税费。

　　三是非居民企业取得所得，约定由居民企业承担预提所得税和其他相关税款。

　　一般情况下，作为一项合同约定的义务，量化交易的税收负担会涉及一些计算问题。而比列方程、做EXCEL表更复杂的是交易价款及各税种计税依据的确定。比如，考虑负担的税收有不能税前扣除的风险，是否将承担的税款转化为价款本身，更改合同条款安排，进而形成不同的计税依据？从目前实践看，为交易另一方负担的税款能否税前扣除，仍是影响交易价款的一个不确定因素。

　　本文先谈税后价款下负担税款的税前扣除，毕竟这是一个先决问题。以后有机会再结合案例讨论相关的合同法问题及与税法问题的关联，以及承担各税之间的差异问题。

　　二、溯源：核心原则

　　税前扣除最基本的法源是《企业所得税法》第8条：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”这可以理解为“真实/实现”、“相关”及“合理”三项基本扣除原则。在该法及其实施条例以及财税主管部门的规则里，有大量准予扣除和不得扣除的具体规则，根本上都属于对这三项原则的具体演绎。尽管对这些规则甚至如“实现”原则本身理解及证明方式尚不尽一致，但也不妨碍各地税务机关咨询答复以及每年汇缴业务口径中，反复论证某一项支出是否具备相关性和合理性云云。

　　企业负担不属于己方的纳税义务能否税前扣除，关键是判断代为承担税金是否属于《企业所得税法》第8条“与取得收入有关的、合理的支出”？以及什么样的凭证才能证明这项税款负担的支出“实际发生”？

　　——实际发生的判断。本来的确涉及权责制与实现原则的关系（税金的权责制则是需要另文讨论的问题），而一旦企业实际支出代为承担的税金时，满足“真实/实现”原则就无疑义了；

　　——与取得收入相关的问题。对于稍有生活经验的人来说，容易理解税的承担本来就是交易价格的另一种形式，所谓承担税负不过是价格作了一些调整罢了。谁会凭白无故地承担交易对方的税款，自然是与获得合同权利或称取得收入有关。

　　——真正容易争议的是合理原则。因为合什么理是有几分模糊的。从所得税制的设计原理来讲，只要是真实发生的与取得收入有关的支出，都应该在计算所得时纳入考虑。在这个意义上理解，合理原则的目的应当是在前述二原则基础上作出限制，其中隐含的是某些公共政策导向，并兼顾征管效率。那么，代为承担税款通常无违合理原则，具体后文再讨论。

　　上面是基于核心法律规则所作的分析和演绎。为了进一步澄清这个问题，有必要对相关行政规则进行梳理，理解基层税务执法中赞同和不赞同扣除的观点，才能深入讨论并作出我们的判断。

　　三、评析：规则梳理

　　关于雇主为员工负担税款的现象，国家税务总局早就注意到，并明确了相应的计算规则。如国税发[1994]089号、国税发[1996]199号等。但企业所得税的税前扣除上早期并无具体的禁止规则。

　　2005年，因一次性奖金计算方式调整，税务总局给北京市局作出批复（国税函[2005]715号），称“根据企业所得税和个人所得税的现行规定，企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除”。直接从该文字面表述推之，便不难理解其后税务总局咨询答复及各地执法中不允许税前扣除代付税款的口径了。

　　问题是，这个715号批复作出时现行《企业所得税法》尚未通过，而且它没有区分法人课税和穿透课税，没有区分企业所得税和个人所得税，也没有区分代为支付的税款是简单代付还是价款调整后的情况，作为批复解释规则却未说明理由，皆是不足。因此，上述批复的合理解释仍不应局限于表面字义，在此不多议了。

　　到了2011年，税务总局就雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款发布第28号公告，在说明还原计算的理由及计算方法后，公告专门在第四条指出“雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。”前半句是否为允许扣除的一般规则？而后半句是不允许扣除的但书？前半句似不够明确。