2018年以前的责任保险费能不能税前扣除？

　　2018年10月31日，国家税务总局颁布了2018年第52号公告——《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》，明确了“企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。”并同时规定该公告适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

　　该公告一度成为财税圈关注的热点。大家普遍关注两点：一是赞扬其正面意义，正如公告解读提到的，“对企业分散经营责任风险、切实保护当事人权益、促进社会和谐稳定具有重要的作用”，是广大纳税人的重大利好，自无疑义；另一点是，2018年以前的雇主责任险、公众责任险不能税前扣除吗？公告规定适用于2018年及以后的企业所得税汇算清缴，似乎不具备溯及力，有法理依据吗？应该如何看待该公告的溯及力？

　　首先提出一个观点，作为我们讨论问题的基础：

　　税的问题，终旧是法律问题。根据民主法治理论，国家是人民的代理人，代理人就是仆人，仆人想从主人口袋掏出银子来花，必须经过主人的同意。而法律代表了人民的同意，没有法律规定，就没有人民的同意，也就没有税收，这就是“无代表，不纳税”、“税收法定”的原理所在。这种理论看似空洞或理想主义，但确有法律的实证依据，也是探求问题实质，寻找解决问题根本之道的起点。税务总局公告清晰明了：“本公告适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴。”如果不把该公告放进法律这个有机体系中从整体上去把握，不从法理上去分析，问题的讨论就进入了死胡同。

　　但实证又是法理分析的基础。分析税收问题，不从找法条入手，那都是自说自话，难以让人信服。因此，本文针对以下问题，从法条的实证分析入手，必要时辅之以法理分析，希望能一步步找到问题的答案。

　　一、税务总局公告的势力范围

　　《立法法》第八十条规定：“没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。”减损公民权利或增加其义务，必须有法律、国务院的行政法规、决定、命令为依据。收税，自然属于减损公民权利的事，属于该条款的约束范围。没有法定依据，规章都不能设定减损公民权利的事，公告就更别提了。

　　那关于企业所得税收还是不收、怎么收的问题，法律和行政法规到底是怎么规定的呢？

　　《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”规定了税前扣除标准的三项要求，真实性、合理性和相关性。第二十条：“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。”授权税务总局对收入、扣除的具体范围、标准作出规定，既然是“具体规定”，那就是必然有法律的原则性规定，然后在原则性规定的基础上进一步作出细化的、具体的、操作性强的规定。以上法条，为税务总局公告效力划定了势力范围，此为势力范围一，可简称为“规定性的权力”。

　　但这个问题，其实也是一个比较麻烦的问题。如何理解“具体范围”、“具体方法”？

　　本文认为，从真实性来说，没有原则和具体的问题，真实就是真实，我们不能说，原则上真实，具体来说不真实，这一点，税务总局并没有被授权作出具体规定。而合理性和相关性，是一个相对原则、抽象的指标，有必要授权税务总局作出具体规定。何为“收入、扣除的具体范围、标准”？举例来说，金融资产的浮盈浮亏，并不在收入和费用的扣除范围，而是以实际实现的收入和真实发生的成本为基础来确定；何为“资产的税务处理的具体办法”？举例来说，指的是如何确定计税基础和折旧、推销方法。这些都是在《企业所得税法》有原则规定的基础上作出的具体规定，这些就属于税务总局被授权的范围，也就是税务总局公告的效力范围。

　　很多税务争议案件，其实问题的焦点都应该落在这个点上，即税务总局相关规范性文件的规定，是不是在其势力范围内。比如，某经营地下人防工程的大公司，发生巨额退货，以前缴纳的税款能不能退？按税总相关规定来说，不能退，只能冲减退货当年的收入。我们就应该分析，税总的这个规定，规定的是不是收入的具体范围，该规定是否在法律授权范围内作出规定。但从公开的案例资料来看，企业辩论的焦点却集中于征税与否不相干的其他方面，自然难以取得良好的诉争效益。