不合理特许权使用费的税收风险

　　【前言】在税收管理实践中，由于使用无形资产而向境外关联方支付不合理的特许权使用费进而被实施特别纳税调整的案例不胜枚举。不合理支付特许权使用费已经成为近年来纳税人主要的税收风险点，同时也是税务机关一直重点关注的对象。

　　《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）在无形资产转让定价管理内容中提出，企业收取或支付的特许权使用费应当与无形资产为企业或其关联方带来的经济利益相匹配的原则。

　　一、案例背景

　　1995年，M国B公司（B公司系某跨国企业集团的母公司）在中国投资设立A公司，占股100%。A公司主要承担生产和销售职能，其生产的产品既销售给境外关联方，也销售给境内关联方以及境内独立第三方客户。同年，B公司在英属维尔京群岛投资设立C公司，占股100%。C公司是没有任何经营实质的壳公司，拥有该跨国企业集团商标的法律所有权。

　　A公司在生产过程中使用B公司提供的技术，在销售过程中使用境外关联C公司提供的商标，因此要分别向B公司和C公司支付特许权使用费。具体情况如下：

　　1.2009年之前，A公司每年按其销售收入净额的5%向境外B公司支付技术方面的特许权使用费。

　　2.2009年，B公司所在跨国企业集团统一调整政策，将A公司特许权使用费的支付比率调整至7%。

　　3.A公司设立了研发部门，主要针对境外B公司提供的技术进行本地化改进，每年需要花费一定的研发费用。

　　4.据行业专家介绍以及A公司技术人员的陈述，B公司提供的技术已处于非常成熟阶段，近年来未出现大的革新与变化。中国生产同类产品的企业已基本掌握类似的技术，并且很多中国公司形成自己独特的技术并拥有专利。

　　5.A公司在支付技术方面的特许权使用费同时，还向B公司支付大量的技术服务费。

　　6.2014年，B公司所在跨国企业集团又将A公司支付特许权使用费的方式改为按服务成本加成7%的方式支付技术服务费，不再支付之前的特许权使用费。

　　7.A公司每年按销售收入净额的3%向处于避税地的C公司支付商标方面的特许权使用费。同时，A公司每年还有大量广告宣传费，并且营销费用占销售收入比例达到8%，远超独立企业平均营销费用3%的占比。

　　A公司自成立伊始至今，利润率始终处于不断下滑趋势。特别是在2009年，B公司所在跨国企业集团统一调增特许权使用费支付比率至7%后，A公司随即进入亏损状态。在以后若干年即使出现盈利，也仅是微利状态。

　　二、案例分析

　　上述案例体现了特许权使用费支付存在的七个典型税收风险点：

　　风险点一：

　　从受益性角度来看，一家独立企业从第三方购入技术或商标（品牌）等无形资产使用权并支付特许权使用费，其目的主要是为了使用这些技术或商标（品牌）等无形资产给自身的经营带来增值和效益。如果引进的技术或商标（品牌）等无形资产长期未产生应有的利润，未获得足够的回报，独立企业通常不会继续支付特许权使用费。在本案中，A公司自成立之初至今，二十余年始终按5%甚至高于5%的比率向B公司支付技术方面的特许权使用费，同时还一直向处于避税地的C公司支付商标使用费，但利润却呈现不断下滑趋势甚至出现亏损，明显不符合独立交易原则。在实践中，许多跨国企业集团在中国成立的生产子公司，经营毛利率处于一个合理水平，但息税前利润或净利润却始终处于常年亏损或微利状态。究其原因，主要是由于向境外关联方支付大额特许权使用费所致。

　　风险点二：

　　从技术的生命周期来看，经过若干年发展，B公司的技术已经非常成熟，未出现大的革新与变化，并且在中国经营的同类企业也已掌握该项技术，那么B公司所拥有的技术的生命周期有多长；其技术的价值是否发生变化或者贬值；经过二十余年的发展，A公司始终按不低于最初成立之时的特许权使用费率标准进行支付是否合理，这些都是税务机关重点关注的问题。

　　风险点三：

　　A公司在设立初期，向境外关联公司支付5%的技术方面的特许权使用费。经过若干年后，该项技术未出现大的革新与变化，但在2009年，B公司却以集团统一政策为由调增特许权使用费费率到7%。特许权使用费费率的提高不但没给A公司带来超额利润，却导致A公司利润大幅下降，甚至直接进入亏损状态。

　　风险点四：