无住所个人(非高管)工资薪金所得涉税处理

　　【编者按】

　　自新个税法修订以来，作者先后写了多篇学习心得。财税35号公告颁布后，作者也写了数篇文章，长沙代理记账，对财税35号公告第一条有关所得来源地进行了总结。时至年末，作者将对35号公告第二条、第三条、第四条的核心内容进行总结，在一个细分领域内形成较为完整的、结构化的无住所个人所得税知识。

　　感谢戴文君老师在本文成稿后给予的建议。

　　计划至2019年12月31日，税务公社将陆续推出无住所个人所得税有关的系列文章，具体计划及已经推送的文章链接详见文末。

　　无住所个人（非高管）工资薪金所得涉税处理

　　第一篇 基础理论

　　一、概念及其分类

　　（一）纳税人的分类

　　1.纳税人的分类

　　从有无住所的维度，个人分为有住所个人和无住所个人，纳税人按住所分类可见下图：

　　2.协定层面的对方税收居民

　　因为各个国家的国内法对于税收居民身份的判定标准并不相同，就会出现一个自然人跨境从事国际经济活动时，被两个国家同时认定为居民个人的情形，即所谓的居民税收管辖权冲突。常见情形是跨境纳税人在一国有永久性住所而被认定为该国的税收居民，而在另一国因为停留时间达标而被认定为另一国税收居民。

　　跨境纳税人如果被同时认定为两个国家的税收居民，则其要同时负担两个国家的无限纳税义务，造成法律性重复征税。为了解决这一问题，仅凭国内法是不能解决的，还必须采用国际法规范来协调。

　　各国一般通过双边税收协定中的居民条款～“加比规则”来解决冲突，也就是列出了各标准的判断顺序，以协调双重居民身份的冲突。该判断标准的通常顺序是：

　　1、永久性住所；

　　2、重要利益中心；

　　3、习惯性居所；

　　4、国籍；

　　5、主管税务当局协商。

　　需要特别注意的是，上述标准的使用是有先后顺序的，只有当前一标准无法解决问题时才能使用后一标准。

　　35号公告第四条规定，按照我国政府签订的避免双重征税协定、内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排居民条款规定为缔约对方税收居民的个人,可以按照税收协定及财政部、税务总局有关规定享受税收协定待遇，也可以选择不享受税收协定待遇计算纳税。凡按协定居民条款认定为对方税收居民的个人，可称之为协定层面的对方税收居民。

　　（二）无住所个人按其职务的分类

　　无住所个人从其担任的职务，可分为高管人员和非高管人员。

　　何为高管人员，协定本身没有规定。根据国内法35号公告的规定，高管人员是指担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人。其中高层管理职务包括企业正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

　　二、是否适用协定的分类

　　按无住所个人所在居民国（地区）是否与中国签有税收协定（或税收安排，以下统称协定），可分为适用协定和不适用协定。

　　在适用协定中，高管取得董事费或受雇所得，如果适用协定的话，就面临适用“受雇所得”条款和“董事费”条款两种可能。“受雇所得”条款和“董事费”条款是一般条款和特别条款的关系。

　　（一）适用董事费条款的类型

　　在董事费条款中，存在三种方式：

　　1．我国与大部分国家签订的税收协定中的董事费条款仅规定适用于董事会成员，如《中新税收协定》和《内地与香港税收安排》

　　2.我国与部分国家（如比利时）签订的税收协定中的董事费条款除了适用于董事会成员以外，还明确包括监事会或其他类似机构组织的成员。

　　此外，我国与部分国家（如加拿大）签订的税收协定中的董事费条款增加了一款，专门明确了担任公司高层管理人员职务取得工薪及其他类似报酬也适用董事费条款，可以在该缔约国另一方征税。

　　（二）结构化分类

　　无住所个人取得的工资薪金所得，按其在任职单位担任的职务和其居民国与中国的税收协定可分类五种情形来分别进行涉税分析：

　　1.非高管＋不适用协定

　　2.非高管＋适用协定（受雇所得条款）

　　3.高管＋不适用协定

　　4.高管＋适用协定（董事费条款）

　　5.高管＋适用协定（受雇所得条款）

　　三、无住所个人工资薪金所得的结构化分析