解析企业向关联方借款的利息支出所得税前扣除方法

企业向关联方借款发生的利息支出在计算企业所得税时如何扣除是大家非常关注的问题，目前，企业所得税法规中涉及到关联方利息扣除的规定主要有以下几条：
1、《企业所得税法》第四十一条、第四十六条
2、《企业所得税法实施条例》第三十八条、第一百一十九条
3、《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税[2008]121号
4、《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称规程）国税发[2009]2号 第九章）

一、涉及的相关税收术语的定义
为更好的理解好企业向关联方借款利息支出如何在计算企业所得税前扣除的各项政策规定，我们首先需要明确以下重要的税收术语。
（一）  利息支出
在《企业所得税法》第四十六条、《企业所得税法实施条例》的第三十八条、第一百一十九条、财税[2008]121号文以及《规程》的第九章中都涉及到“利息支出”这一术语。
①《企业所得税法》第四十六条是对资本弱化税收管理的最高的原则性规定，而《企业所得税法实施条例》第一百一十九条、财税[2008]121号文以及《规程》的第九章都是对《企业所得税法》第四十六条原则的具体落实。因此，他们涉及的“利息支出”的术语定义是一致的。即根据《规程》第八十七条的规定：“所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。”

②而《企业所得税法实施条例》第三十八条提到企业在日常生产经营活动中的利息支出主要指的是企业因债务而孳生的利息，不包含因借款发生的担保费、抵押费等利息性质的费用。

（二）实际支付利息
对于《企业所得税法实施条例》的第一百一十九条、财税[2008]121号文以及《规程》的第九章提到是“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

（三）实际税负
根据国家税务总局下发的《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表>的通知》国税发[2008]114中的《对外投资情况表》（表八），“实际税负”的计算方法如下：
实际税负比率=实际缴纳的所得税/应纳税所得额

（四）关联债资比例
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和?
因此，关联债资比例的计算关键在与如何计算年度各月平均关联债权投资之和与年度各月平均权益投资之和。

（五）年度各月平均关联债权投资之和
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

我们以简单的例子分析一下如何计算各月平均关联债权投资。某企业1-3月份关联债权投资期初和月末数如下（4-12月份与3月份相同略）：

月份

期间

 

1月份

 

2月份

 

3月份

 

月初

 

2000

 

3000

 

1500

 

月末

 

3000

 

1500

 

1500

 

1月平均关联债权投资=（2000+3000）/2=2500
2月平均关联债权投资=（3000+1500）/2=2250
3月平均关联债权投资=（1500+1500）/2=1500

其他月份的平均关联债权投资同样按此方法计算，年度各月平均关联债权投资之和就是将12个月计算出来的月平均关联债权投资相加。年度各月平均关联债权投资之和为2500+2250+1500*10=17500

（六）年度各月平均权益投资之和
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2?
　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。