实例解读新登记办法下增值税纳税人身份的筹划建议

　　2017年12年29日，国家税务总局局长签发《增值税一般纳税人登记管理办法》（以下简称“新办法”），该办法自2018年2月1日起施行。关于一般纳税人登记管理，之前涉及到的主要文件为《增值税暂行条例》及其实施细则、国家税务总局令第22号令、国税函〔2010〕137号、国税函〔2010〕139号、国税发〔2010〕40号、国家税务总局公告2013年第75号、国家税务总局公告2015年第18号、国家税务总局公告2015年第74号、国家税务总局公告2016年第23号等

　　总体看，新办法综合了原规定相关条款，只是有几处变化，总体征管方式不变。下文主要就新登记办法下增值税纳税人身份筹划相关的内容，结合案例进行介绍。

新办法备受关注的几个要点

　　新登记办法第二条明确超标准纳税人，除特殊规定外，应当（即必须）向主管税务机关办理一般纳税人登记。具体的标准跟之前相比没有变化，具体如下：销售货物及加工、修理修配劳务纳税人50万元以上；商业企业年应税销售额在80万元以上；营改增纳税人年应税销售额500万元以上。

　　理解上述标准时，需要注意以下方面：

　　经营期“年”的理解

　　这里不是指自然年度（历年），是指“连续不超过12个月或四个季度”，即滚动计算，新办法增加了“或四个季度”，主要是大多数小规模纳税人都实行按季度申报，如没有该规定，会出现季度申报中间超标的情形。

　　案例1：某咨询业小规模纳税人按季度申报缴纳增值税，2017年第四季度开始经营，2017第四季度不含税销售额200万，预计2018年第一季度250万、第二季度150万，第三季度200万，第四季度250万。则2017年第四季度至2018年第二季度销售额合计200+250+150=600万，已经超过500万，长沙工商税务，符合一般纳税人登记标准，须向主管税务机关申请登记为一般纳税人。

　　应税销售额是否含税

　　应税销售额均为不含税金额，申报表填报、会计处理也一样。

　　差额计税项目怎么确定

　　新办法明确规定，销售服务、无形资产或者不动产有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算，此处主要是受营改增政策影响。

　　案例2：某小规模纳税人，连续4个季度的销售额是600万，可以差额扣除的金额是400万，其应税销售额是600万，而不是200万

　　应税销售额是否包括免税部分

　　新办法明确应税销售额包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额，与原规定（国税函〔2010〕139号文第一条）列举项目相比，删除了“税务机关代开发票销售额和免税销售额”两个项目，该做法是因为“纳税申报销售额”已经将上述两个项目包括在内，不能理解为“免税销售额”不计算应税销售额。

　　查补收入的计算期间

　　国税函〔2010〕139号文第一条曾明确稽查查补销售额和纳税评估调整销售额直接计入查补申报当月，新办法未采录该项规定。该情况下，“稽查查补销售额和纳税评估调整销售额”应计入税款所属期还是计入查补申报当月？

　　我认为，在国税函〔2010〕139号文第一条没有被废止，没有其他新规定出台前，仍然按当前的方式处理，计入查补税款申报当月的销售额，不计入税款所属期销售额。

　　案例3：某咨询企业按季度申报纳税，每季度收入120万元，连续4个季度480万元，如其据实申报，并未达到增值税一般纳税人500万元的标准。如该企业每个季度隐瞒收入80万元，税务机关一次性查补3年，于2018年4月一次性补税80*4*3=960万元，则960万元直接计入2018年4月，而不是分摊到以前年度。该咨询企业会因为该事项被要求登记为增值税一般纳税人。

　　“偶然发生”的理解

　　新办法第二条明确:纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。此处“偶然发生”，即”不经常发生“，2010年3月24日国家税务总局在线咨询曾解释：不经常发生应税行为的企业，是指偶发处置自己使用过物品等增值税应税行为的非增值税纳税人。

　　之前就这个点，有过一些规定和案例，也相应有筹划处理方式。

　　案例4：营改增之前，某广州餐饮企业，中秋前后会自制月饼销售，销售额如超50万元即会被认定为增值税一般纳税人，按17%缴纳增值税，由于进项税额较少，该企业将月饼销售业务安排在中秋节前后的3个月内体现，从而利用“不经常发生应税行为“保持小规模纳税人身份，按3%缴纳增值税（注：广州国税之前对偶然发生增值税应税行为的解释是”连续12个月的经营期内增值税应税行为不超过3个月“，餐饮企业除月饼销售外，其他业务均缴纳营业税）