企业重组个人所得税政策：理论审视与改革完善

　　与企业重组中的企业所得税政策针对法人股东规定递延纳税不同，我国目前企业重组中针对个人股东的个人所得税政策仍然实行一般应税处理，违背了税收中性原则和税收公平的要求，也阻碍了企业重组改制的顺利推进。为更好发挥企业重组在优化产业结构和资源配置中的重要作用，未来我国企业重组中的个人所得税政策改革应当秉持促进经济效率、实现高水平公平目标的理念，将个人所得税制与企业所得税制进行统一协调，对个人股东与法人股东进行税务处理时，长沙代理记账，遵循税制协调一致原则，赋予个人股东递延纳税的待遇。

　　一、企业重组个人所得税政策发展评述

　　我国有关企业重组的个人所得税政策，经历了三个发展阶段：第一个阶段为2011年2月《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2011〕89号）下发之前。这期间最主要的政策文件是2005年4月公布的《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函〔2005〕319号），其核心内容是个人将非货币性资产经过评估后投资于其他企业，在投资环节其评估增值取得的所得暂不征收个人所得税。除此之外的其他有关个人以评估增值资产参与投资的交易活动，几乎没有相应的政策规范。第二个阶段为国税函〔2011〕89号下发之后至《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）下发之前。国税函〔2011〕89号针对具体案例，作出了与国税函〔2005〕319号截然不同的规定。其核心内容是自然人以其所持公司股权评估增值后参与目标公司定向增发股票，其行为属于股权转让，评估增值取得的所得应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。这项规定彻底终结了此前实施的个人以评估增值的股权参与上市公司定向增发适用的免税待遇。随后，国家税务总局又出台了《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发〔2011〕50号），规定征收的范围从上市前的增资扩股、股权转让，扩展到上市之后自然人股东的股权转让，重点监管的领域涉及个人参与上市公司投资的诸多方面。国税函〔2011〕89号和国税发〔2011〕50号文件的出台，无疑对上市公司重组产生了重大影响。更令此类重组雪上加霜的是，2014年12月国家税务总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（2014年第67号公告，以下简称“67号公告”），进一步明确了股权转让的计税和征管规定，要求应税交易的应纳税额必须在次月十五日内缴纳。第三个阶段为财税〔2015〕41号下发之后。该阶段的核心政策调整是，个人股东在企业重组中以个人所持有的股权换取收购方企业的股权所产生的所得计算缴纳的税款，可以在五年内分期缴纳。该项政策对于缴纳税款确实有困难的个人，给予了五年分期缴纳的税收优惠。需要特别指出的是，规定纳税人在五年内分期确认缴纳，不同于企业所得税中五年均衡确认的规定，而是允许纳税人可以不采取均衡分摊确认，只要在五年内合理分摊确认即可。这也就意味着纳税人既可以采用直线法确认，也可以采用其他合理的方法确认，甚至是前面四年都可以不确认分摊，而在最后一年全部进行确认缴纳所有税款。这种弹性规定提升了优惠政策的适应性和优惠力度，有利于鼓励交易，促进并购。

　　与经济体制改革相适应，我国不断改革和完善企业重组的企业所得税政策。特别是《企业所得税法》出台后，2009年4月发布了《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），将企业重组行为区分为一般性税务处理和特殊性税务处理，对后者给予递延纳税的优惠政策。而《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）、《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）、《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（2015年第48号公告，以下简称48号公告），对相关政策进行了进一步调整完善，以优化兼并重组市场环境。[1]但这些政策只适用于企业投资人，即在企业重组时，如果目标公司的股东是个人，即使在满足股东权益连续性条件、营业连续性条件和合理商业目的条件时，也不能进行递延纳税的特殊性税务处理，而是需要在当期确认所得或损失。尽管财税〔2015〕41号文件规定了分期缴纳，体现了国家鼓励重组的政策导向，但依然不能公平对待重组中的不同身份股东，企业重组中个人所得税制和企业所得税制不协同的问题没有根本解决。

　　二、现行政策对企业重组交易的障碍：基于案例分析