房地产集团内大额“资金拆借”面临的税务挑战

　　引言：近年来，随着国家各项宏观调控措施的不断收紧，作为资金密集型行业的房地产企业通过银行、信托、资管、基金等外部渠道融资的障碍越来越多，融资成本日渐增高。因此，在房地产开发过程中，尤其是前期拿地阶段，众多房地产开发企业不可避免地会通过内部资金拆借的方式调配资金解决新项目土地成本的支付问题。而在资金拆借的税务处理上，税企双方一直存在争议，近几年，华税已为多家房地产企业提供了利息扣除企业所得税调增、无偿占用资金纳税调整等事项的税务稽查应对服务及税务争议救济服务。基于此，本文将着重对房地产企业内部不同资金拆借方式所涉及的所得税、增值税的税法风险逐一分析，并就其中的争议问题及稽查应对阐明观点。

　　一、房地产企业融资的高压态势

　　2018年初，北京、上海、广东等多地出台政策严控资金违规流入房地产行业，北京银监会表示要逐步降低银行资金通过贷款、投资、理财、信托等渠道流入房地产市场的速度和规模。2018年5月4日，银保监会开出巨额罚单，这是银保监会合并以来对银行业金融机构的首罚，其中三家股份制商业银行都收到了5000万元以上的大额罚单。因涉及理财、房地产贷款等业务违规，对兴业银行罚款5870万元、对招商银行罚款6570万元、对浦发银行罚款5845万元，同时，多名银行从业人员也受到处罚，房地产行业的融资渠道大幅收缩。

　　从房地产开发资金来源结构看，房企自筹资金（主要包括自有资金、信托资金、债券融资等）占比平均为38.8%，国内贷款占比约为16.1%。随着调控的增强，房地产贷款及私募资管融资渠道逐渐收紧。2017年2月，基金业协会发布公告，投资热点城市的房地产私募资管计划已经停止备案。另据中国人民银行统计，2017年房地产贷款增速回落，截至2017年末，人民币房地产贷款余额32.2万亿元，增速比上年末低6.1个百分点；同比少增1087亿元。个人住房贷款余额21.9万亿元，增速比上年末低14.5个百分点。房地产企业面临严峻的融资形势。

　　二、房地产企业内部资金拆借的涉税风险分析

　　对于房地产企业来说，由于房地产项目前期拿地环节资金占用量大，工程复杂，资金循环周期长，随着工程项目的推进，资金缺口将逐渐增大。众多房地产企业不可避免地会通过内部拆借的方式调配资金。加之近几年外部融资渠道管控愈加严格，房地产企业对内部资金拆借的需求更加迫切，作为国家税务总局税务稽查的重点行业，厘清不同资金拆借方式下的税务处理，明晰稽查重点，做好稽查应对，是房地产企业必须明确的问题。从目前而言，房地产企业内部资金拆借主要包括四种方式：自有资金有偿拆借、自有资金无偿拆借、通过银行贷款进行内部拆借、通过统借统还进行内部拆借。不同的资金拆借方式对应不同的税务处理，其涉税风险点也不同。

　　（一）自有资金有偿拆借

　　有偿拆借是指企业将自有资金拆借给集团内其他企业使用并收取相应的利息。根据相关税法的规定，集团内企业有偿拆借所支付的利息支出，不超过按照金融机构同期同类贷款利率计算的部分，准予在计算企业所得税前扣除。需要注意的是，房地产企业支付给关联企业的利息支出，其满足债权性投资与权益性投资比例为2:1的范围内的拆借额度所对应的利息支出才准予扣除，超过部分不得扣除。取得利息收入的企业，应将其计入企业收入，计算缴纳企业所得税。

　　在增值税的处理上，根据财税[2016]36号文的规定，企业内部有偿拆借资金，应视同提供贷款服务，借出企业所收取的利息应按6%缴纳增值税。

　　（二）自有资金无偿拆借

　　无偿拆借是关联企业间资金往来类型长短期资金拆借的一种方式，指的是关联企业间使用资金不支付利息的行为，即一家企业将资金无偿借给另一家企业使用，双方不支付也不收取利息。根据财税[2016]36号文附件1第十四条的规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售服务。因此，房地产企业内部无偿拆借资金，借出企业仍需按照税法规定缴纳增值税。

　　在企业所得税的处理上，借出企业是否需要计算应税收入、缴纳企业所得税，在理论及实务中一直存在争议。《税收征管法实施细则》第五十四条规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：

　　（一）购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；

　　（二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；

　　（三）提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；

　　（四）转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；

　　（五）未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。