土地一级开发增值税适用税目问题的思考

　　一、现行增值税政策和解释口径

　　对于土地一级开发的营业税或者增值税政策，国家层面尚没有明确规定。营改增以后，河北、北京、安徽和湖北相继给出了若干解释口径。

　　(一)河北省解释口径

　　纳税人(以下称投资方)与地方政府合作，投资政府土地改造项目(包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作)。符合《关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》(国家税务总局2013年第15号公告)所规定的“投资行为”的，取得的投资收益不属于增值税征税范围，不征收增值税。投资方收取固定或保底收益的，按照贷款服务税目征收增值税。

　　如纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入属于“建筑服务”税目;其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“经纪代理”税目。

　　(二)北京市解释口径

　　1、依据《北京国税营改增热点问题(2016年6月17日)》规定，“纳税人从事一级土地开发取得的收入，按照提供建筑服务缴纳增值税。”

　　2、依据《北京市规划和国土资源管理委员会 北京市国税局 北京市地税局 北京市财政局关于土地一级开发项目涉及增值税发票等有关问题的通知》(市规划国土发[2017]186号)规定，“政府土地储备机构为主体、委托企业实施的土地一级开发项目中，受托企业从政府储备机构收取款项并代为支付的行为属于代收转付，其收取的该部分款项不属于增值税征收范围，不开具增值税发票。政府储备机构须使用受托企业开具的收据和储备机构开户银行回单作为记账凭证。

　　受托一级开发企业代为支付的款项不属于增值税征收范围或最终收款方不能自行开具发票的，受托一级开发企业可以取得收据，并以收据和开户银行回单作为资金往来凭证。”

　　(三)安徽省解释口径

　　纳税人在一级土地开发工程中，提供拆迁、土地平整、三通一平或七通一平服务取得的收入按建筑服务缴税;对其向政府提供支付拆借款资金取得的利息收入，按贷款服务缴税。

　　(四)湖北省解释口径

　　湖北省国税局2017年12月29日发布《湖北省营改增问题集》，其中第31项解答如下：

　　31.房地产企业进行土地一级开发，适用一般计税方法的，其销售额能否扣除相应的土地价款?

　　可以扣除。

　　二、增值税解释口径的可行性分析

　　(一)投资行为

　　1、国家税务总局2013年第15号公告规定，“当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担;若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。”对于这种自负盈亏的行为，属于投资行为。

　　2、国家税务总局2013年第15号公告规定，投资行为不征收营业税。

　　3、营改增以后，虽然国家税务总局2013年第15号公告自动失效，但是其“投资行为”的定性规则没有改变。因此，河北省国税局明确规定，长沙代理记账，符合15号公告规定的“投资行为”不属于增值税征税范围。

　　4、考虑到土地一级开发的复杂风险等诸因素，投资者在与政府合作进行土地改造时，基本上不会选择“自负盈亏”的模式。因此，土地一级开发适用“投资行为”不征收增值税的应用概率几乎为零。

　　(二)建筑服务

　　1、河北、安徽两省国税局规定，在一级土地开发工程中，提供建筑物拆除和土地平整等服务取得的收入，按照“建筑服务”税目缴纳增值税。

　　也就是说，纳税人土地一级开发项目取得的收入，其中属于拆迁、平整等收入按照“建筑业”缴纳增值税，自2018年5月1日起一般计税的税率为10%，简易计税的征收率为3%。

　　2、北京市国税局规定，从事一级土地开发取得的收入，按照提供建筑服务缴纳增值税。

　　也就是说，纳税人土地一级开发项目取得的全部收入，按照“建筑业”缴纳增值税。但是考虑到拆迁补偿费和利息支出等无法扣除，且简易计税时设计费等非建筑分包支出不能差额征税，市规划国土发[2017]186号文件给出了“代收转付”款项不征税、不开票的规定。

　　从法理意义上讲，北京市的解释已经突破了法律解释的底线，其文件的法律效力和可持续性将受到质疑。

　　(三)金融服务

　　1、安徽省国税局规定，纳税人在一级土地开发工程中，对其向政府提供支付拆借款资金取得的利息收入，按贷款服务缴税。

　　2、按贷款服务6%的税率缴纳增值税，土地一级开发企业向银行等机构支付的利息，其进项税额不能抵扣。

　　(四)经纪代理

　　1、河北省国税局规定，纳税人代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“经纪代理”税目。