重组税收政策的统一观——我国企业重组“税间差异”再认识

　　重组税制复杂，既有“税里”之因，更有“税外”之故。崔威老师总结过，59号文复杂性源于该文件对于并购的交易结构所做的大量的未明确说明的假设，以及人们对文件所体现的企业所得税法原理领会不够。我以为，其他税种也有相似问题。税法规则中未明确指出的重组行为假设，文件起草者坚持的某些原理或侧重，在历史形成的各税种文件差异化表述下，使我国重组税制的复杂性和不确定性进一步加剧，许多实践争议由此而来。

　　我国现行重组税制主要涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税、印花税五大税种。其中契税、土地增值税在今年分别出台了政策接续文件，即财税〔2018〕17号、财税〔2018〕57号文，再次引起业内人士对各税种重组政策差异的讨论。在本文写作过程中，永青、赵博推出《企业重组税收文件的困惑与反思--有感于土增财税〔2018〕57号文发布后》，基于对主要税种政策差异的整理，从税法原理角度作了分析，提出了他们的反思。巴特及其他友人也或先或后表达他们对57号文或重组相关问题的看法。

　　我们不打算重复朋友们的评论，只想聚焦一个问题，在上述文本差异修订之前，实践中面临的这种状况应该怎么办？基于法律适用方法的认知，我们希望从“统一观”的视角，在深入理解现行规则文本差异的基础上，通过对重组税收政策进行解构和重构，重新认识重组税制的“税间差异”，从而建立重组税法规则统一适用的方法论。

　　回顾：梳理税间差异的形成简史

　　比较重组相关税收政策文件，基本概念的表述差异显而易见。现行重组税收政策各税种的主要文件，几乎都使用了不一样的总概念，印花税叫改制，企业所得税叫重组，契税、土地增值税叫改制重组，增值税叫资产重组。在这些不一样的总概念下，又分别提及不尽相同的子概念，除了合并、分立，其他的重组事项似乎都是各说各话，前述叶、赵文章已经列举，此处不再赘述。

　　为什么围绕类似的主题，却形成了如此多的不同？

　　从企业所得税政策演变，我们大致可看出端倪。企业所得税重组政策产生最早，也相对最完善，与同时期其他税种比已经成熟许多。原因有二：一是企业所得税适用范围较宽，受重组交易的影响最早也最广泛；二是可借鉴的域外经验成熟且丰富。我们追溯1990年代早期对企业所得税的相关规定，如国税发[1993]139号、（94）财税字第083号，已经显现出对资产所有权转让须确认资产损益的规则，在后来的国税发[1997]71号、国税发[1998]97号以及后来的118、119号文等等，虽然政策取向出现一定程度摇摆，但概念上基本覆盖了主要的重组形式。其时，内、外资企业所得税相比，内资企业的重组政策制定动力来源于央企改制，而外资企业则来源于跨国公司重组活动，涉及到的合并、分立、股权重组、资产转让等业务。总体上，重组税制不断向规范的所得税框架靠近。2009年颁布的企业重组59号文，较多受美国、欧盟重组税制的影响，企业所得税中“重组”成为总概念，统合六个子概念，并在此基础上表达的重组税收规则业已体系井然。其后正式登堂入室的“划转”，以及时不时出现的国企专门政策，虽相比既有体系略显独特，但毕竟主体政策的呈现已经较为规范和严密。

　　对比之下，其他税种的概念就零散得多。

　　增值税以及营改增前的营业税，在相当长的时间里，并未重视改制重组活动中的应税提供。针对单项资产所有权的转移，增值税和前营业税均采取了刚性征税的态度，因此这两个税种的重组政策一开始就是针对整体产权或业务转让的。经历了一番认识上的斗争，现行13号公告用了“资产重组”的总概念，明确“合并、分立、出售、置换”等重组形式不征增值税，但也正是不征而非免税，使得重组中相关资产受让方要求取得发票的诉求得不到政策支持。

　　再说契税，其惯用“改制重组”概念已久，早在2002年的财税184号文就已固定下来。契税关注重组的主要原因是不动产过户时契税前置管理需求的拉动，后来的房地产税收一体化管理工作，使得土地增值税也加入其中。有意思的是，不同于如今同样总概念下土地增值税重组子概念的相对笼统，契税重组概念一直较为明确和全面，十六年前的规则就覆盖了“公司制改造”、“股权重组”、“企业合并”、“企业分立”、“企业出售”、“企业关闭、破产”以及“其他”（如债转股、划转），后来又扩展“企业改制”、明确“事业单位改制”，甚至申明“股权转让”不征契税。