关于“不公允增资”的荒谬——来自业界“三师”的批判

　　前一阵，一公司办税人员来找我，说该公司碰到一税务问题需要帮助：该公司原账面净资产2000万元，如果处置了公司现有项目可能达到20000万元，但公司发展过程出现了瓶颈，为了公司长远发展，公司引进国内知名企业作为战略投资，知名企业出资2100万元增资该公司，占到51%的股权比例，且将公司并入知名企业所在集团，在品牌、资金、管理上由该知名企业全面管理，经过一年的运营，该公司业务、利润得到很大的提升，原股东收获十分大，收益远大于原处置收益20000万元，然而，这时有两个相关税务机关先后找到该公司，说知名企业介入时是“不公允增资”，应当按股权转让纳个人所得税。我听到觉得是很奇怪，问该办税人员，他们的依据是什么，他说税务局主要参考某市地税的一个规定。曾经听说过“不公允增资”这个说法，但一直没有机会研究，正好有这个案例，我才有时间深入地研究了一下。

　　一、“不公允增资”的由来

　　根据该办税人员提供的线索，长沙公司注销，我找到“不公允增资”的由来。其源自某市地税2014个人所得税热点政策问答第一期第8条，全文如下：

　　“8、问：企业增资，尤其是不同比例的增资情形，引起原股东股本结构发生变化，经咨询工商部门，其认为该行为不是股权转让，个人所得税如何处理？

　　答：1、对于以大于或等于公司每股净资产公允价值的价格增资行为，不属于股权转让行为，不征个人所得税。

　　上述行为中其高于每股净资产账面价值部分应计入资本公积，对于股份制企业，该部分资本公积在以后转增资本时不征收个人所得税；对于其他所有制企业，该部分资本公积转增资本时应按照“利息、股息、红利个人所得税”税目征收个人所得税。

　　2、对于以平价增资或以低于每股净资产公允价值的价格增资行为，原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为，应依税法相关规定征收个人所得税。”

　　看完该问答，心情十分难以平静，这不是相当于立法吗？我国法治社会的建立何等艰难！一个从程序上到内容上都这样严重违法的东西，为什么会出台且没有单位纠正，还有其他省地税部门在引用！作为一个从事税务学习研究的法律人，我觉得自己有义务、有责任将该问答披露并进行充分分析，以告天下税务人员，企业经营实在不容易，不要再以此侵扰了！

　　二、该问答的违法性分析

　　（一）该问答是个什么鸟？

　　为了对下级机关指导，部分市级以上行政机关创办了“政策解答”“政策问答”等专刊，这些专刊代表该辖区内对某些政策口径的掌握，不针对特定人，在辖区内具有广泛性，下级机关会参考这些口径从事行政行为，因此，对行政当事人具有普遍约束力，是一个抽象性的行政行为。抽象性行为包括制定法律、法规、规章、及规范性文件，根据相关法律，市级税务机关仅有制定规范性文件的权力，因此，如果突破上级规定以“政策问答”的形式出台普遍约束力的政策口径，等同于制定规范性文件。《税收规范性文件制定管理办法》第二条规定“本办法所称税收规范性文件，是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的，影响税务行政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。”从概念上讲，这个问答实质上符合规范性文件的定义。而且在省级以下税务部门，“解答”“问答”一定程度上与规范性文件作用相提并论（比如营改增后，各省出台的政策“解答”等），制定“问答”的同级及其下级部门均要以其作为执法依据，而执法的对象是广大纳税人，在本辖区具有普遍约束力并反复适用，是一种影响广大行政对象的税收立法行为。之所以“问答”未使用规范性文件的格式，一定是制定机关故意规避规范性文件制定的要求，免去合法性审查、备案等重要的、难以被批准的程序。

　　（二）该“问答”的违法性分析

　　1、该“问答”已经严重违反《中华人民共和国个人所得税法》、《公司法》

　　《个人所得税法》第二条以列举的方式规定了个人所得税的征收范围，共11个税目，不包括增资，我国实行税收法定，《个人所得税法》没有规定税目的，不能创设税目。根据上述问答第2款，“对于以平价增资或以低于每股净资产公允价值的价格增资行为，原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为”，该款是要将某些增资视同转让行为！看一下税法上的“视同”，增值税、企业所得税都有“视同”的规定，“视同”的前提条件是某些资产发生了转移，然而增资本身，原股东股权并没有转移，真是主体不分、概念不清，我可以大胆地说，制作该问答的人不懂《公司法》且对增资与股权转让没有基本认识。“企业增资，尤其是不同比例的增资情形，引起原股东股本结构发生变化，经咨询工商部门，其认为该行为不是股权转让”，这些问题还需要问工商部门，难道税务局没有法律顾问？难道制定这些带有贬损公民权益文件的人员对基本法律都不掌握？增资与股权转让具有本质的区别，一是增资与股权转让的当事人不同，增资是股东与被投资单位之间的投资关系，增资是创设股权的行为，不增资的股东不是该增资法律行为的当事人，而转让是对原有财产权利改变所有人的行为，股权转让是原股东向他人转让股权的行为，转让的当事人是新旧股东。股东与被投资单位之间的法律行为，怎能牵扯到其他股东？二是两种行为的决定权不同，增资需要股东会决议持有表决权三分之二以上股东通过，即不同意的股东也应按决议的内容承受结果，而股权转让则需要转让方双方同意，而且有效的转让民事法律行为需要“意思表示真实”，任何一方不同意转让都无法实现转让。三是受益人不同，增资后被投资单位的民事行为能力、抵御风险的能力会得到增强，直接受益人是被投资单位，至于是否有利于原股东，增资时还无法预料，原股东对被投资单位的净资产所享有的权利只有等到分红和处置时才能体现。因此，对于那些不同意增资的、又分红无望的股东，税务机关在增资时要求按“财产转让所得”纳个人所得税的做法无疑是对其雪上加霜！