《个人所得税法》修订还可以改进什么？

　　2018年6月19日，《个人所得税法修正案（草案）》提请第十三届全国人大常委会第三次会议审议。6月29日，草案在中国人大网公布，向社会公众征求意见。这表明中央关于落实税收法定决策正在加速推进。

　　从征求意见稿来看，业界有实务专家特别关注10个关键词：

　　1.居民和非居民个人（183天）；

　　2.综合和单项所得扣除；

　　3.年度汇算清缴（年度合并计算缴纳）；

　　4.所得分类及税率；

　　5.专项附加扣除；

　　6.反避税规则（独立交易原则、CFC规则、GAAR规则）；

　　7.自行申报；

　　8.离境清税；

　　9.“起征点（5000元）”和级距；

　　10.施行时间（自2019年1月1日起）。

　　由此，草案在综合与分类相结合的个人所得税制改革，迈出了坚实的步伐。专家们分析比较全面，受益良多。本人对于个人所得税法修改，发表几点拙见，以就教于大家。

　　一是个税法修订如何体现法律技术性和可操作性。

　　个人所得税法的修订，固然需要考虑价值目标、政策取向，以及在财税体制改革和促进国家治理能力现代化中的地位，这肯定是需要考量的主要因素。但是，也需要考虑法律文本本身的结构严密，逻辑严谨，使得法律文本呈现较高法理性、可执行性和可操作性。

　　举例说，草案第二条将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得、特许权使用费所得等4项劳动性所得（以下称综合所得）纳入综合征税范围，适用统一的超额累进税率，居民个人按年合并计算个人所得税，非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。法律界认为，从法理上讲，特许权的最初产生固然与劳动者的劳动有关联，但是，特许权一旦产生，就物化为权利并可以脱离劳动者的劳动而反复使用，特许权使用费的取得，并不消耗劳动者的自然生命，也不需要劳动者亲临现场，这与工资、薪金、劳务报酬等劳动性质的所得迥异。因此，特许权使用费在法理上讲，不具有劳动所得的性质，实质是一项智力资本性质的所得，将之纳入劳动性所得并不妥当。

　　再有，在分类所得税制之下，各项所得以法律明文列举为限。如果没有明文列举的，皆不在征税之列。但是，现实中会出现没有明文列举的所得类型，比如：买卖网络游戏币“所得”、非货币资产投资增值“所得”、公积金转增股本“所得”、留存利润转增股本“所得”、股票期权“所得”、甚至某些非法“所得”，这些“所得”在个人所得税法的地位如何体现，这涉及如何定义“所得”以及“所得”何时“实现”的立法决断和立法技术问题。就所得定义而言，参照美国税法的规定，以总所得扣减明文规定的不征税收入、免税收入之后为“净所得”，通过这一立法技术问题，解决个人所得税法上“所得”概念不周延的问题，将所有“合法所得和非法所得”、明文列举的所得和未列举的所得，全部纳入征税范围，除非有明文规定不征税收入或者免税收入，皆成为个人所得税的税收客体。这就为税收客体的识别定性和认定，准备了法律基础。就所得的“实现”而言，应该设计所得实现的几个标准，或以收付实现制、资产实际处置且现金受益，或以资产实际增值等为标准，以应对交易类型日益复杂的个人所得税问题，特别是资产重组中的资本税收问题，这既是一个政策选择问题，也是一个法理问题，或者根本上说，是一个法律基础理论问题。我国这次修订个人所得税法，应该在整体上考虑所得的界定问题，为今后的税收执法和税收课题的识别准备法律基础。由于我国没有税收司法解释，因此，在立法环节，界定或者定义“所得”在立法技术上，显得非同小可。毕竟，仰赖税务总局的税收规范性文件定义“所得”的范畴，或者定义是否取得“所得”，皆非常尴尬，也缺乏法理依据。

　　再有，实务界法律专家认为，在CRS和税收情报交换的大背景之下，我国已经加入《税收协助国际公约》，这就产生税收情报交换之下的居民纳税人的外国账户资产的纳税问题。自2015年12月17日中国签署《金融账户涉税信息自动交换之多边政府间协议》(以下简称《自动情报交换协议》)后，金融账户的自动情报交换在中国的落地只是时间问题。截至2016年8月19日，共有85个国家已经签署该协议，一旦外国银行主动向我国税收主管机关交换我国税收居民纳税人的海外资产，我国法律对这部分资产如果采取“追溯”征税，就产生偷税行政处罚或者逃避缴纳税款的刑事法律责任问题，我国个人所得税法对此如何回应，是模仿其他国家的赦免制度还是追究既往，实在是一项需要周密考虑的法律政策决断问题。因此，此次个人所得税法修订，我国应该考虑个人所得税的国际化，在法律规制上，结合国际上通行的赦免制，做出政策和立法决断。