再论德发案与征管法三十五条

　　这应该是菜花关于德发案的第三篇文章，写在李刚老师的论坛和国庆的文章之后，同时向两位老师致敬/商榷。两位老师和各位前辈大拿们在福州会议上的讨论，促使我写下此文。也许错漏连连，心有惴惴。在德发案之后，我匆忙草拟了花字1号判决，力图从理解司法审判的角度对判决做一个补全，然而心里的纠结一直都在。

　　结合自身感受，双子座是非常适合从事法律工作的。因为一个好的法律工作者既要怀揣丰满的理想支撑信念，又要对现实的骨感有着充分的认识；既要有对规则的尊重和事实的洞察，又要能够在允许的范围内实现既定目标的利益最大化；既要有为了目标锲而不舍死磕不止的精神，又要具备以柔克刚，因势利导的能力。花法官已然在判决之下将纠结体现的淋漓尽致，而他又该如何面对菜律师的陈情表？（建议两篇文章对照阅读）我心目中的德发案判决——花字1号虚拟判决

　　尊敬的花法官：

　　作为本案原告代理律师，仔细拜读了德发案花字一号判决。首先非常感谢您对纳税人的关心和理解。无论如何，您的判决表明了法院依法行使行政审判权监督税收行政的决心。判决的逻辑虽然兜兜转转，还是对原告的主要问题做出了回应。作为一个从事多年税务工作的律师，坚信未来税收行政法治化是大势所趋，因此不能不对判决存在的问题直言相对。

　　一、德发案件的核心争议之一是核定征收权的行使问题，菜律师认为本案不符合《税收征管法》三十五条的适用意图。

　　1、法院应审核三十五条适用的前提要件

　　首先，您在判决中一再强调，面对行政机关的自由裁量权，司法应该持谦抑的态度。这一判断除了符合宪法政制的要求，也符合经济发展规律以及中国现阶段国情的基础。毕竟在中国的现行经济发展语境下，政府的作用无论是在当下还是在可预见的未来都将在经济发展中发挥重要作用。政府承担着经济分配和调节的重要职能，经济发展有诸多的不平衡需要国家行政权力的介入。因此，国库主义的倾向在税收制度中也有不同程度的体现。

　　税收是社会资源再分配的一种手段。尽管从行政权力运行的效率考察，考虑到中国目前的社会经济发展现状，行政权的扩张存在合理性。但党的十八大以来，一直强调以市场作为资源配置的基础性手段，而税收法治观念也日益深入人心。无论是应然还是实然规则层面，对于行政权，司法的作用在于监督而非背书。

　　一方面，从税务机关的角度，在税款可征可不征的时候，倾向于采取征税的立场，这是行政机关职能设置的天然要求。从纳税人的角度，在税款可交可不交的时候，采取不交的立场，除了经济理性也是纳税人权利的应有之义。而司法机关的作用之一正是在于平衡两者间的关系。考虑到行政部门的天然强势，司法的作用必然是，既要对行政机关的判断保持谦抑，也要促使其尊重纳税人的权利。

　　也正是基于此，行政法才会发展出法律解释的一般原则—即在法律规定存在两种以上可能时，应该做有利于纳税人的解释。过分强调对行政机关行政决定的谦抑必然导致对纳税人权利的损害，而这种损害本身有违宪法和法律的精神，征过头税不但是对企业的合法财产的侵害，也可能会阻碍经济和税收的良性增长，这一点应当在司法层面得到明确的确认。

　　因此，菜律师认为您应当对征管法三十五条的适用和本案中自由裁量权适用的证据和程度要求，作出明确并界定其边界。

　　2、对三十五条适用的审查必须从立法本意出发

　　基于上述的观点，菜律师认为：本案争议的根本问题是征管法第三十五条应该理解为“税法为了保障税收收入授予税务机关广泛的核定权力”，还是“仅在征管条件受到限制的情况下，对于隐性关联交易或共谋交易的税收征管手段”。判决未能对三十五条的立法本意进行探究，菜律师对此表示遗憾。

　　在这两种截然不同的解释中，菜律师认为：征管法三十五条应当理解为基于征管条件限制而在特定情况下赋予税务机关的特殊征管权力。

　　将三十五条理解为广泛的核定权不符合现代税法理念和经济发展规律

　　如果将三十五条定位在前者，其实是将税务机关的核定权从征管法的三十六条规定的关联交易完整扩张到了非关联交易。结果是在事实上赋予了税务机关可以基于自身对市场价格的认定，来确认最低定价标准。这体现了明显的“国库主义”思想，直接后果就是，税务机关可以脱离市场和纳税人的实际情况来核定和征收税款。显然，这样的解释与市场经济条件下税收征管的原则相冲突，违背了税收中性原则，也不符合我国市场经济发展的现状。