个税修正案要点解读

　　近日，个人所得税法修正案草案出台，引起了社会和业内的广泛关注。草案重点修订了按年综合征收的计税办法，大幅调高超额累进税率的级距，增设专项附加扣除项目，鼓励劳动致富，大幅降低普通工薪阶级和个体户的个税负担，而对资本所得政策而未作调整。

　　一、引入税收居民概念

　　草案在延续现行的住所标准和居住时间标准基础上，引入了税收居民概念，将纳税义务人明确划分为居民个人和非居民个人，并将居住时间标准从原来的一年调整为183天。对此有观点认为，按照草案规定，未来无住所个人在中国境内但自境外取得所得的，其纳税义务将大幅增加。笔者认为上述定论为时尚早，因为无住所纳税人是否缴纳个人所得税，关键在于个人所得税法实施条例第六条和第七条免税优惠条款的去留。草案中本条的修订，并不能推出上述优惠必然取消的结论。若在随后的实施条例修订中继续保留的，无住所个人的纳税义务受本次修订影响有限。

　　实质上，现行个人所得税法第一条，已经是对国际税收税收管辖权的国内法规定。草案引入税收居民概念，仅仅是立法措辞上的调整，一方面是在技术层面有利于税法和税收协定贯彻执行，另一方面反映了我国与时俱进的立法技术以及积极融入全球治理的态度。正如刘昆部长在修订说明中所言：“现行个人所得税法规定的两类纳税人实质上是居民个人和非居民个人，但没有明确作出概念上的分类。为适应个人所得税改革对两类纳税人在征税方式等方面的不同要求，便于税法和有关税收协定的贯彻执行，草案借鉴国际惯例，明确引入了居民个人和非居民个人的概念。”

　　二、推行综合征收并延长计税周期

　　根据草案第二条规定，居民个人取得工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得（下文简称“综合所得”），按纳税年度合并计算缴纳个人所得税。对于非居民个人，则按月或者按次分项计算个人所得税。

　　综合征收制度，将增强个人所得税的确定性，充分实践量能课税原则，一定程度提高个人所得税在收入差距调节方面的经济职能，具体而言：

　　其一，目前除了特殊行业外，企业工资薪金和劳务报酬的发放方式对个人应纳税总额有很大影响，特别是季度奖合并至当月工资薪金计征个税存在税负畸高的问题。新政施行后，个人年应纳税额的计算将不再受发放方式影响，企业工资薪金和劳务报酬的支付决策无需再考虑税务筹划问题；

　　其二，目前低收入群体取得劳务报酬收入存在税负畸高的问题，特别是外资企业发放实习生工资，普遍按照劳务报酬项目代扣代缴个人所得税，税负问题饱受争议。新政施行后，低收入群体无论取得工资薪金或劳务报酬，一方面可享受达5000元的免征额度，另一方面适用的最低边际税率也仅为3%，远远低于劳务报酬下的20%。

　　其三，目前劳务报酬和工资薪金的界定可谓老大难问题，如退休再任职、个人兼职、实习生工资等等。尽管草案仍然保留了工资薪金和劳务报酬的划分，但综合计税后，收入性质的界定并不影响居民个人最终的应纳税额，争议问题得到了间接解决。并且，在收入总额一定下，结构的变化将不再影响税款的计算，提高了税法的确定性，国税函〔2004〕952号等关于税目界定的规定，也将结束其历史使命。顺便一提的是，劳务报酬和工资薪金的界定，也关系到个人是否缴纳增值税和企业的税前扣除凭证问题，如何作区分仍存疑惑。

　　其四，综合计税后，收入来源广泛的高收入群体如律师、教授等，其税负将有所上升。按照现行分类计征办法，劳务报酬为超额累进税率，边际税率最低20%，最高40%，特许权使用费和稿酬所得均实行20%单一比例税率。若上述个人工资薪金收入已达较高水平，如超过30万元，则合并计税后，其他所得适用边际税率最少为25%，并且取消20%的费用扣除，税负上升将更为明显。

　　综合征税虽有诸多优点，但也带来了汇算清缴问题。对于收入来源单一的工薪阶级而言，考虑到目前自然人的纳税遵从意愿和能力有限，个人认为另行规定的预扣预缴办法很有可能注重与年度综合计税的衔接，以尽可能减少汇算清缴的涉及面。对于自多处取得综合所得的居民个人而言，则必须作汇算清缴，否则税务机关将通过金三代扣代缴申报记录，自动筛选出应申报未申报纳税人。草案第九条对纳税人识别号的专门明确，长沙工商代办，正是基于上述征管需要的考虑。