关于税收规范性文件本身“规范”的探讨

　　对于税务机关来说，在具体执法和日常管理中，更多地是依照税收规范性文件来进行实际操作。税收规范性文件对微观经济活动和具体经济行为，依照上位法的授权及立法精神进行明确定性、明朗廓清、明晰规范，是税务机关作出具体行政行为的主要依据，是纳税人据以遵从的行为规则。税收规范性文件在一定程度上，无疑是承担着公平、公正组织税收收入，依法有效调节、促进经济发展的重任。

　　针对具体事项出台一份税收规范性文件，必须要有真正的实践，实践出真知，没有实践就没有发言权，只有亲历实践，才明了如何做到一丝之准，而杜绝一毫之差；必须要有有效的调研，清楚事项的来龙去脉，掌握事项的核心实质，而不能含糊不清，模棱两可；必须要有充分的交流，集众智补个体之浅，查偏漏求表述完整；必须要有持续深入的学习，熟悉财税知识，把握政策要领，才不会顾此失彼，不丢要旨，不与相关法律法规相抵触。

　　一份高质量的税收规范性文件，起码要具备以下三个特点：

　　一、明确性是前提。税收规范性文件的用语，必须明白具体、准确严谨、通俗易懂、简洁精练，要使用非常规范的语言，尽量使用“法言、法语”。文件中的概念主体、对象、行为等必须明确。引用或产生一个概念时，必须作出解释，不能含糊其辞。否则，容易产生歧义。

　　如：国家税务总局公告2017年第11号第二条规定“建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额”。

　　在此未对“集团”作出解释，产生了争议。有的认为本公告中的“集团”是“集团公司”的俗称，并不是特指正式登记的“企业集团”，总分、母子公司间都可以授权。

　　文中提到“集团”，必须明确什么是集团？什么不是集团？或者适当引用国家工商总局1998年制定的《企业集团登记管理暂行规定》“在中国境内组建企业集团，应当依照本规定办理登记。未经登记不得以企业集团名义从事活动。”

　　如：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》中涉及的企业、单位、个人，相关税收法律法规中均有明确解释，长沙代理记账，可在此行文时，被随意肢解。既然第九条的前提是增值税应税项目，对应的概念就不应打破增值税的相关规定，《增值税暂行条例实施细则》已有明确：单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。而不能随意解释单位为一个较为宽泛的概念，“个人”主要包括自然人和未被认定为增值税一般纳税人的个体工商户。即使要改变概念所包含的内容，也要且必须要在行文中表述清楚，作为例外情况明确。

　　办法中涉及的“应纳增值税劳务”，对照增值税相关规定，应是加工修理修配劳务。有的解释为“劳务”也是一个相对宽泛的概念，原则上包含了所有劳务服务活动，不能等同于增值税相关规定中的“加工、修理修配劳务”。

　　制定规范性文件时，已有的概念不能随意作出改变，更不能将已有的概念变为另一个概念使用。自创新名词又不对其进行解释，是立法上的技术性、常识性的低级错误。既然劳务包括劳务、服务活动，为什么不表述为应纳增值税劳务和服务，也稍明确些。

　　二、严谨性是核心。法无戏言。税收规范性文件必须服从于法规、规章和上级规范性文件，必须做到依据、程序、用语、内容等合法规范。财税法规往往散见于相关文件中的一些零散规定，要系统性掌握相关知识，才能做到严谨规范。不得违法、违规减损税务行政相对人的合法权利和利益，或者违法、违规增加其义务。尤其重要的是上位法有规定的，不得突破上位法的规定，不得与上位法相抵触。

　　如：《企业所得税法实施条例》第五十二条规定，本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：------(九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。