个人所得税核定征收制度将趋于规范——兼评《个税法实施条例》第38条

　　2018年10月20日，财政部、国家税务总局发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》，并向社会公开征求意见。其中第38条规定：“对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税”。这一规定将税务机关不得随意事先核定个人所得税应税所得率方式征收个人所得税的原则正式确定下来，这将使得长期以来利用个别地方税收洼地个人所得税核定进行避税的筹划方案将难有用武之地。

　　一、我国个人所得税核定征收制度的发展

　　从税收管理的角度看，对某一纳税人采取查账征收或查账征收方式，是税务机关基于纳税人的账册建制是否完善和会计核算水平等情况为考量，按照“税收法定”原则和“公平效率”原则，长沙代理记账，而对纳税人采取的一种分类管理方式。

　　在我国，关于核定征收所得税的原则性法律规定主要是见于《税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）中的相关规定，早在1992年版《税收征管法》第23条、第25条中就有关于纳税人核定征收的适用条件的规定，现行《税收征管法》的相应规定则为第35条及第37条。

　　其中，现行《税收征管法》第35条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”

　　而关于个人所得税核定征收的适用条件等规定，主要是《财政部 国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税[2000]91号），其中第7条规定了对于个体独资企业及合伙企业投资者个人所得税进行核定征收的条件，即存在下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：（一）企业依照国家有关法规应当设置但未设置账簿的（没有会计账簿）；（二）企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的（成本、收入、费用核算不清）；（三）纳税人发生纳税义务，未按照法规的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的（不履行纳税申报义务）。另外，实行核定征收的，根据财税[2000]91号文的规定，一般采取核定应税所得率的征收方式相应计算个人独资企业的应纳税所得额。

　　核定征收个人所得税之所以成为部分投资者的避税工具最重要原因当然就是可以获得较低的税负。举例而言，如一家个人独资企业本年度取得收入500万元，按照[2000]91号文第9条的规定，该企业当年应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率，假定适用应纳税所得率为10%，则该企业当年应纳税所得额为500×10%=50万元。然后应纳税所得额再按照个体工商户经营所得5%-35%的税率计算最终的个人所得税额，即500,000×35%－14,750=160,250元，即该企业投资者当年个人所得税税负率为3.2%。如果该企业为增值税小规模纳税人适用3%税率的话，则该个人独资企业投资者全年的税负率可控制在7%左右，可以说相对于一般个人或实行查账征收的企业来讲税负低了不少。

　　二、采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税存在的主要问题

　　核定征收个人所得税一般可通过两种方式进行，第一种是事先核定，即在企业经营之前就由税务机关确认核定征收的资格，一般是纳税人提供不能正确核算成本的证据，并由税务机关事先确认其核定征收的资格；第二种是事后核定，即企业虽然采取的是查账征收的方式征收所得税，但是由于无法正确核算，而由税务机关采取核定征收的方式。

　　在本次《个税法实施条例》第38条之前，我国并未有禁止采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税的相关规定。但是，也有部分地方政府文件中明确有允许新办企业核定个人所得税的规定，例如，北京市财政局、北京市地方税务局《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》京财税[2011]625号就规定了：“对于新办的独资、合伙企业，主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作”。

　　（一）采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税违背了《税收征管法》的精神