混合销售，可以休矣

　　1994年税制改革，增值税登上了历史舞台。混合销售行为就是在这个特定历史背景下，伴随着增值税的出现而出现的。对于本来就很复杂的增值税来说，混合销售行为的出现仿佛打开了潘多拉的盒子，增加了更多的不确定性。围绕混合销售问题，至今仍是众说纷纭，莫衷一是。

　　一、混合销售问题的由来

　　（一）实施细则：首次定义混合销售行为

　　《增值税暂行条例实施细则》（1993年版）首次定义了混合销售行为。“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。”从这个定义中，不难看出几个关键词。

　　一是“一项销售行为”，也就是说，这个行为是“一项”不可再分割的销售行为，起码在形式上不可再分，如一份合同约定了一个价格，而这份合同既涉及货物，又涉及非应税劳务。

　　再者，“非应税劳务”也是个关键词。细则对此进行了详细解释，“是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。”为什么要强调“非应税劳务”呢？这是因为此时的《增值税暂行条例》将销售货物和提供加工、修理修配劳务征收增值税；而此时的《营业税暂行条例》对提供其他列举的劳务行为征收营业税。那么，这种“应税劳务”和“非应税劳务”并存情况不可避免的造成了两个税种之间的冲突。

　　对一项特定的销售行为，例如销售空调并代为安装调试，到底该征收增值税还是征收营业税呢？应该说，增值税政策制定者对这个问题是有着深入思考的，实施细则中关于混合销售行为的表述就是为了有效应对、解决这个问题。

　　（二）实施细则的处理原则

　　在定义混合销售行为的同时，实施细则给出了处理此类问题的基本原则。“从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。”这种处理原则是基于纳税人类别进行的“两分法”，也就是说，增值税纳税人发生的混合销售行为征收增值税，非增值税纳税人发生的混合销售行为不征收增值税，而是视为销售非应税劳务，征收营业税。

　　（三）积极意义

　　尽管从会计核算看，这种混合销售行为理应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，以适用不同的税率；即使从税法基本原则看，如果不能准确核算，则从高适用税率。但实际上，在增值税试行初期，纳税人类别并不那么泾渭分明，增值税纳税人和营业税纳税人往往交叉并存，混合销售行为具有很强的复杂性。因此，如果不对混合销售行为进行规制，可能引起制度性逃税。应该说，实施细则对混合销售行为界定和处理在当时具有积极意义。

　　其一，通过混合销售行为的定义和处理原则，划清增值税和营业税的征税界限，使两个税种能够有效协调；

　　其二，在实际征管中，这种非此即彼的处理虽然简单了些，但在一定程度上避免了主管税务机关与纳税人的争议，降低了征管成本；

　　其三，通过界定混合销售行为，避免了增值税和营业税“两不管”的窘境，压缩了制度性逃税空间。

　　二、混合销售问题的发展和演变

　　围绕着语焉不详的“一项销售行为”如何界定，争论不休，这个问题业成为中国当代增值税的悬疑问题之一。其间，经历了几次政策上的变化，不但没有解决问题，反而引发了更大的争论。

　　（一）单独机构销售货物征增值税

　　国税发〔1994〕122号《国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知》中对单独机构销售货物进行了明确。“以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位与个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税。”

　　鉴于实际交易情况的复杂性，该文件仅对特殊的场景进行了明确。营业税纳税人如果设立单独机构经营货物销售并单独核算，该机构的混合销售行为应征收增值税。销售货物征收增值税，这是增值税的核心，混合销售行为也不能随意打破这个增值税的核心要义。

　　（二）销售安装电梯的特殊性