逐条短评—个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）

　　个人所得税法修正案在分类综合所得税制改革的基础上引入了专项附加扣除，即在计算居民个人的综合所得（包括工资、薪金，劳务报酬，稿酬和特许权使用费所得）时，准予扣除子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出。

　　《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）总共30条，就上述6大方面的专项附加扣除进行的细化规定，一定程度上反映了对人均生活水平上应有的教育、医疗、住房支出的保障。在对征求意见稿进行逐条评论之前，我们有必要先梳理一下专项附加扣除制度的法理逻辑。

　　一是如何把握专项附加扣除的原则。个人所得税的税收职能在于公平社会再分配，因而必须贯彻量能平等负担原则。追求实质公平的“量能”，必须考虑个性化的家庭及个人生活对人的负税能力的影响。因此，以“为生活所必须、不可自由支配”为原则，诸如赡养、教育、住房等开支应当在税前予以扣除。专项附加扣除的作用即在于进一步考虑纳税人为自己和家庭生计必须开支的各类费用，尽可能准确地评价每一纳税人实际可支配收入。

　　二是如何界定专项附加扣除的限额。也应当注意到，个人生活支出是成本费用同时也是个人消费，是享受其收入的方式，若据实扣除，必然导致高收入者高消费、多扣除，低收入者低消费、少扣除，让高收入者享受更多税收利益，与税收公平原则背道而驰。因此，专项附加扣除必须以维持基本生活支出的必要金额为限。至于“必要”的限度究竟是多少，是社会政策、经济政策判断的问题，并非单纯法律问题，我们在下文中也不会做过多分析。

　　三是如何理解专项附加扣除的性质。生活支出与个人和家庭生活行为密切联系，而与取得收入的生产行为之间较难建立起可匹配、可划分的精确联系，它往往是抽象的，与为取得收入而投入或开支的成本或费用有着本质区别。后者的税前列支是以精确计算“客观净额所得”为目的，是客观的，而前者则是法律认定的人在当前经济社会条件下应有的生活成本水平，是主观的。因此，主观的生活支出扣除并不需要精确地据实扣除，而客观的成本费用则必须据实扣除。在扣除方式的选择上，前者一般采用概算扣除法（即按法律推定的大概标准定额扣除），后者则需采用“据实+限额”的扣除法。需要注意的是，新《个人所得税法》确立的六项专项附加扣除在性质上并不一致，大部分属于生活支出，而个别属于与取得收入直接相关的成本费用，因而在扣除方式的选择上也应区别对待。

　　在前述逻辑的基础上，以下我们将就重要条款进行简要评述：

　　第一章 总则

　　第二条 个人所得税专项附加扣除不得结转以后年度扣除。

　　第四条 根据教育、住房、医疗等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除范围和标准。　　

　　【菜花评论：专项附加扣除一律不得结转以后年度扣除是否合理值得商榷，尤其是对于大病支出这类可能产生较大金额支出的情况。】

　　【菜花评论：本句无主语，未明确调整的职权归属。本着税收法定原则，专项附加扣除的范围理应仅能通过修改《个人所得税法》来调整，而标准可由《个人所得税法》授权国务院调整。建议本条修改为：“国务院根据教育、住房、医疗等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除的标准。”】

　　第二章 子女教育专项附加扣除

扣除内容   学前教育支出：年满3岁至小学入学前教育
学历教育支出：包括义务教育（小学和初中教育）、高中阶段教育（普通高中、中等职业教育)、高等教育（大学专科、大学本科、硕士研究生、博士研究生教育）
【菜花评论：子女教育费的扣除范围同时涵盖了境外教育支出，但仅限于在相关部门备案的境外教育机构,且不包括其他兴趣爱好教育培训支出。这一方面在一定程度上反映了其“不可自由支配性”和“必要性”的特点，另一方面也是出于征管便利的考虑。此外，有观点认为，考虑到0-3岁幼儿养育的家庭负担相比义务教育阶段有过之而无不及，因而可扣除支出范围应涵盖0-3岁阶段。但我们认为，“子女教育支出”与“子女抚养（或养育）支出”的概念范畴不同，长沙公司注销，既然《个人所得税法》已经明确专项附加扣除的范围仅包括教育支出，且新法已经通过，现阶段即不再讨论范围是否扩张的问题。同理，下文的讨论也仅在新法的框架内进行。】  
扣除标准
    每个子女每年12000元（每月1000元）定额
【菜花评论：子女教育支出是典型的生活支出，采定额扣除方式合乎法理。但在金额的确定上，尽管依法理无须考察子女教育开支的精确金额，立法者在拟制应然的子女教育水平时仍应考虑到不同教育阶段的教育支出水平的显著差异。我们认为，落实这一要求的做法可以有两种：一是本着“为生活所必须”和“必要金额为限”的原则，区分幼儿园教育、义务教育、高中教育、高等教育四个阶段，制定四个扣除定额；二是综合统计子女教育的完整教育周期内总支出，按年平均计算出一个统一的定额。如果征求意见稿提出的12000元/年是按照第二种思路确定的，我们认为也较为合理。】  
扣除主体   受教育子女的父母，可选择双方分别扣除50%或单方扣除100%  
扣除时间   受教育期间的每年/每月