母公司拿地子公司开发涉税解析

　　最近有很多企业咨询关于母公司拿地子公司开发的问题，在实务中，企业拿地时当地政府会要求在项目所在地必须成立项目公司，由项目公司来开发，这样有利于当地政府监管，有利于将税源留在当地，也有利于项目公司享受当地优惠政策，但往往项目公司成立和开发资质办理需要时间，就会出现母公司先签署协议缴纳出让金，长沙工商代办，然后向子公司转移，操作不当往往会带来巨大的涉税风险，那么我们如何解决？

　　案例

　　母公司已签署土地出让协议并缴纳出让金，取得出让金的财政票据

　　A公司为房地产企业，通过招拍挂的方式取得了一块土地，同土地管理部门签署《国有土地使用权出让协议》，已缴纳土地出让金，同时取得抬头为A公司的出让金财政票据，还没有取得国有土地使用权证书。现拟在项目所在地设立全资子公司实施项目开发。

　　请问：

　　一、成立项目公司来开发中标土地是否视为土地转让？

　　二、土地出让金财政票据抬头为A公司，项目公司计算土地增值税、增值税和企业所得税时能否扣除？

　　三、假设，A公司未来将项目公司的股权转让，项目公司土地增值税、增值税和企业所得税能否扣除土地成本？四、如果A公司为非房地产企业是否适用财税[2016]140号文？

　　01.

　　A公司成立项目公司来开发中标土地是否视为土地转让？

　　A公司成立项目公司来开发中标土地是否应视为土地转让，我们先来看2006年国土资源部出台的《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（国土资发[2006]114号）第10.2.6条：“申请人竞得土地后，拟成立新公司进行开发建设的，应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招标挂牌出让结果，先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》，在竞得人按约定办理完新公司注册登记手续后，再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可按约定直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》”，从文件表述可以看到，这种模式中母公司并非将土地转让，而是政府层面实施了拿地主体的变更，依据就是出让合同的重签或者变更，而且根据文件规定，母公司拍地与子公司设立是连续的环节，土地部门也不会先将土地证办到母公司名下，因此不应视为转让。A公司应提前预先设计，按照《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（国土资发[2006]114号）文件进行操作，摘牌后成立项目公司来开发中标土地不应视为土地转让。

　　02.

　　土地出让金财政票据抬头为A公司，项目公司计算土地增值税、增值税和企业所得税时能否扣除？

　　房地产母公司支付土地出让金，国土部门向房地产公司开具抬头为房地产母公司的土地出让金行政事业收据或非税收入缴款书。项目公司开发时，需要注意土地成本入账的凭据除了变更或重签的合同外，最好将母公司取得的出让金财政票据交还财政，根据新签署的合同重新换取项目公司抬头的票据入账。实务中，重新换取项目公司抬头的票据难度非常大，很少有企业操作成功。

　　对于这个问题，营改增后国税总局也做了明确，《国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第八条规定：“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款：

　　（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；

　　（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

　　（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。”

　　根据以上规定，在以母公司或联合体拿地时，必须注意以下三点：

　　第一，以上三个条件必须同时满足，否则项目公司在计算应缴增值税时不可以扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

　　第二，“项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”如果存在多个房地产开发企业组成的联合体一起中标拿地，则项目公司的全部股权必须由参与中标土地的多个房地产开发企业组成的联合体共同持有。如果只有一个房地产企业参与中标拿地，则项目公司的全部股权，即100%的股权必须由该参与土地中标的一家房地产企业持有。