企页所得税汇缴实务：固定资产税会差异处理

　　企业在账务处理时，应当严格按照会计准则或者制度等会计相关规定的进行，不能以迎合税法减少纳税调整工作量为目的，而按照税法的口径进行会计处理。这样不仅会导致财务信息失真，也将会带来涉税风险。

　　固定资产是指为生产商品、提供劳务、对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠的计量。为了减少与会计准则的差异，《企业所得税法实施条例》采用了与会计准则近乎一致的标准。但会计准则将投资性房地产从固定资产和无形资产中独立出来，而税法仍将其作为固定资产和无形资产处理。

固定资产初始计量税会差异

　　一、外购的固定资产

　　会计上的初始计量与计税基础相同，均以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为原始成本计价。

　　但有点不同的是，企业外购固定资产或者工程物资发生的手续费及佣金应全额计入固定资产成本，但依据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）规定，允许税前扣除的佣金及手续费不得超过合同金额的5%，除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。根据此条规定，固定资产在入账时不得扣除用佣金及手续费支出存在税会差异，计税基础等于会计入账价值减去不予税前扣除的佣金及手续费支出。后期折旧时存在差异，会计上计提折旧是按照入账价值计算，而税法上允许扣除的折旧是按照原有计税基础计算。

　　二、自行建造的固定资产

　　自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。而会计准则规定：“所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按照准则的规定，计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”

　　由此可见，对于已达到预定可使用状态而尚未办理竣工决算的固定资产，虽然暂估价值与计税基础不同，但最终还是以竣工决算的成本对固定资产进行计量。在实际操作中，视同自行建造的固定资产的初始计量与计税基础相同。

　　但须注意，会计上办理了竣工决算手续后调整原来的暂估价值时，不需要调整原已计提的折旧额，但由于企业所得税存在定期减免税、弥补亏损等政策性因素，必须准确计算每一纳税年度的应纳税所得额。《企业所得税法实施条例》第九条规定，除本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应当首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按照前款规定处理。据此，当企业按照实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有误等原因调整固定资产价值时，以后年度补提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额。

　　借款费用资本化的金额不同造成计税基础与入账价值的差异。

　　（1）《企业会计准则第17号—借款费用》规定，可以资本化的借款金额包括一般借款和专门借款。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条的规定：根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。