投资性房地产税会差异分析

　　序：本文以《企业会计准则》和企业所得税政策为纲，对投资性房地产初始计量、后续计量、转换、处置等方面的税会差异进行分析，整理编制而成。

　　“投资性房地产”是会计上的一种定义，是指为赚取租金或者资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

　　投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。自用房地产和作为存货管理的房地产，不作为投资性房地产处理。

　　《企业所得税法》及其《实施条例》未将投资性房地产单独列出，而是作为固定资产或者无形资产进行处理。由于投资性房地产核算方法的特殊性，分为成本模式计量和公允价值模式计量两种核算方式，导致会计处理与企业所得税处理存在较大差异。笔者从投资性房地产初始计量、后续计量、转换、处置四个方面对税会差异进行分析如下：

　　一、投资性房地产初始计量的税会差异

　　投资性房地产初始计量分为外购和自行建造。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造投资性房地产的成本，包括建造该固定资产达到预定可使用状态前发生的必要支出。

　　投资性房地产在企业所得税方面是作为“固定资产”和“无形资产”处理的，其差异主要表现在以下两个方面：

　　1.借款费用资本化的金额不同

　　如果计入投资性房地产成本的借款费用因下列原因导致超过税法规定的标准，则应当将超过标准的部分从计税基础中剔除，这样将导致初始计量的价值与计税基础不一致，而税法规定是以原有计税基础计提折旧或者摊销，后续会计上据以计提的折旧或者摊销与税法规定允许税前扣除的折旧或者摊销出现差异，应当在所属年度进行纳税调整。

　　（1）超过银行同期借款利率的资本化利息；

　　（2）企业投资者投资未到位而发生的资本化利息；

　　（3）企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过税法规定的标准而发生的资本化利息支出。

　　例：甲企业自行建造一栋房产，价值200万元，其中包括不符合税法规定的资本化利息10万元。会计上入账价值200万元，税法规定的计税基础为190万元，会计上计提折旧的标准是200万元，而税法规定只能按照190万元计提折旧税前扣除，差异应当进行纳税调整。

　　2.投资性房地产计量属性不同

　　（1）会计处理：企业采取分期付款方式购买资产的，且在合同中规定的付款期比较长，超过了正常信用条件，通常在三年以上，该类合同实质上就具有融资性质，长沙工商代办，会计上购入资产的成本是以该资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者来确定，而最低租赁付款额作为“长期应付款”入账核算，两者的差额作为“未确认融资费用”核算。

　　（2）税法规定：投资性房地产的计税基础不按现值计价，应按照实际支付的价款确定该资产的计税基础。

　　这样将导致超过具有融资性质投资性房地产的会计成本小于计税基础，在后续计算折旧或者摊销时出现差异，并且作为“未确认融资费用”核算的资产差额部分在后续期间结转至“财务费用”时，而税法规定只能进行折旧或者摊销，不允许税前扣除应当在所属年度进行纳税调整。

　　例：购入时

　　借：投资性房地产  10000000

　　未确认融资费用  1000000

　　贷：长期应付款  11000000

　　每期结转时：

　　借：财务费用  200000

　　贷：未确认融资费用  200000

　　纳税调整：一是：会计上入账价值1000万元，税法规定的计税基础为1100万元，会计上计提折旧的标准是1000万元，而税法规定按照1100万元计提折旧税前扣除，差异应当进行纳税调整；二是每期结转确认的财务财务费用，不允许税前扣除，应当进行纳税调增。

　　二、投资性房地产后续计量、转换和处置的税会差异

　　投资性房地产的后续计量分为成本计量和公允价值计量两种模式，分析税会差异也分为两个部分。

　　（一）采用成本模式后续计量、转换和处置的税会差异

　　1.采用成本模式后续计量的税会差异

　　（1）会计处理：按期计提折旧或者摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；存在减值迹象的，计提减值准备时，借记“资产价值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。