从税会差异角度看结构性存款与银行理财增值税争议

　　很多人提出来，原先大家对交易的税收定性往往是从税会差异的角度进行分析。此时，大家就想看看，对于结构性存款和银行理财，从投资者的会计核算角度是如何处理的，在准则层面，如何界定结构性存款和银行理财的金融工具定性问题。还有人认为，不和会计准则协调的税法规定不是好税法。我们认为，这些都是一些误区。实际上，基于会计和税法规范的对象、规范的目的是不一样的，税法并非一定要和会计准则协调，税法是有针对性地借鉴准则的成果，最终是要实现自己的目的。

　　一、结构性存款的会计核算原则和方法

　　会计准则的制定都是基于资本市场的，在“两权分离”的背景下，会计准则的规则制定的出发点在于“决策有用性”的会计信息观，即会计核算的信息披露能否给予资本市场的各方报表使用者传递更为准确的信息，用于他们做出有用的决策，即信息的决策有用性。因此，基于这个观点，会计准则对于结构性存款和银行理财的会计核算，要进行实质穿透，从金融工具的现金流、风险等角度去披露企业持有金融工具的本质特征。

　　（一）企业投资结构性存款的会计核算问题

　　对于结构性存款的会计核算，主要参照的是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》及其对应的《应用指南（2018）》、财政部关于印发修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知（财会〔2017〕7号）、证监会《2014年上市公司年报会计监管报告》的相关规定。

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量应用指南（2018）》，企业对于结构性存款的会计核算主要是划分到哪个科目，按何种原则进行会计核算：

　　1、银行存款：该科目以摊余成本计量

　　2、交易性金融资产：该科目按公允价值计量变动计入当期损益

　　3、债权投资：该科目属于持有至到期投资，以摊余成本计量

　　4、其他债权投资：该科目以公允价值计量变动计入其他综合收益

　　这里首先要明确的是，对于划分为以持有至到期投资（银行存款、债权投资）或者以公允价值计量变动计入其他综合收益的投资（其他债权投资）都必须要满足的一个前提条件是，该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付（SPPI测试）。差异在于，划分为以公允价值计量变动计入其他综合收益的投资（其他债权投资）的既有以收取合同现金流量为目标也有出售该金融资产为目标。

　　对于我们一般的活期、定期存款这些金融产品，它们的特征就是以对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付，一般企业不能出售存款，但可以提前支取。所以，这一类应该划分到银行存款，按摊余成本计量。

　　而对于结构性存款呢，会计的核心是要向资本市场的报表使用者披露企业持有这种产品真实的现金流状况和风险。因此，对于结构性存款的会计核算，需要穿透看合同现金流的实质特征：

　　1、比如A企业购买某商业银行发行的结构性存款，6个月期，保底收益2%，浮动收益挂钩沪深300股指，如果6个月到期时点，沪深300股指在2000点以下或5000点以上，浮动收益为0%，如果沪深300股指在2000点——5000点之间有3.3%，产品发行时沪深300股指在2912点。

　　此时，我们穿透看A银行购买的这一款结构性存款，虽然是存款，但鉴于浮动收益是挂钩沪深300股指的，明面上应该是不满足“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付”这条测试标准，不应该划分为持有至到期投资。但是，此时我们发现，发行时沪深300股指是2912点，基于沪深300股指过往的历史波动来看，6个月后沪深300股指跌破2000点或5000点的概率几乎为0。因此，这是一个假结构性存款，A企业几乎肯定能获得5.3%的收益的。因此，这就满足了“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付”这条标准，且企业对于结构性存款不能转让，则A企业应该对该结构性存款核算为“银行存款”，按摊余成本法进行计量；

　　2、公司认购的结构性存款挂钩标的为3个月美元LIBOR利率，期限为6个月，在到期日后的两个工作日内支付理财本金及收益，承诺到期后本金100%偿付。同时，除非另有约定，公司不能提前终止/赎回。对于这一类结构性存款，鉴于利息是挂钩利率的（或者其他汇率、贵金属、大宗商品或股指），且挂钩的目标是有可能实现的。此时，结构性存款的合同现金流就不能满足“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付”这条SPPI测试标准。则A企业此时应该将这类结构性存款整体划分为以公允价值计量变动计入当期损益的金融资产，即按“交易性金融资产”进行会计核算（财会〔2017〕7号文规定，对于混合合同，主合同为金融资产的，应将混合合同作为一个整体进行会计处理，不再分拆）