征管法实施细则第六十五条的效力

　　《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十五条规定：对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。

　　按照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十五条的表述，从字面上可以理解为以下几层含义：

　　一是整体扣押的前置条件，必须是纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产，并且税务机关非采取整体扣押措施不足以执行应纳税款；二是整体扣押财产的价值实现，只能通过拍卖的形式将扣押财产货币化，而不能采取交当地商业企业代为销售、责令纳税人限期处理或者由税务机关变价处理等其他形式；三是整体扣押财产拍卖收入的归宿，可以用于抵缴税款、滞纳金、罚款以及相关的执行费用，即除了实现最初的执行税款目的外，还可以附带将税务机关代垫的执行费用及纳税人应缴的罚款一并扣除。

　　笔者认为，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十五条存在以下缺陷：一是对整体扣押的条件虽有质的规定，长沙代理记账，但由于缺乏程序性规定与之配套，导致在操作上难以实施。

　　对“无其他可供强制执行的财产”的认定应通过何种渠道或者途径进行确认，是否应取得被执行人的认可或者只需执行税务机关进行单方面主观判断即可，这在实践中存在较大的争议。鉴于整体扣押已属税务机关没有办法不得已而为之，执行不当又可能对被执行人带来不可估量的影响或损失，笔者建议税务机关在实施整体扣押前应当充分收集纳税人确无其他财产的有效证据，并应得到纳税人的书面签章确认。

　　二是整体扣押财产的实现途径仅限于以拍卖的形式将扣押的财产货币化，导致很容易出现拍卖失败的僵局。

　　由于拍卖法对拍卖的实施有一系列严格的要式性规定，要求高、耗时长，而作为整体扣押的财产，一般来说可能存在竞买人范围狭小，甚至出现没有竞买人或拍卖无人应价的尴尬情况。笔者建议可以参照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十九条第一款规定对本条进行修订，以确保整体扣押财产能够顺利实现货币化。

　　三是抵缴罚款的规定突破了《中华人民共和国税收征收管理法》关于罚款执行的限制性要求，容易导致税务机关执行违法。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第三款对罚款的执行问题有着明确的规定，即当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。这表明对罚款的执行必须给予当事人应有的法律保障，即必须充分保留当事人行政复议和行政诉讼的救济权利。笔者建议在今后修订《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》时，应在本条“罚款”后面明确加上（限于符合《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第三款规定的条件）的字样，以免给税务机关带来执行上的认识偏差，但无论本条修订与否，税务机关在以整体扣押拍卖款抵缴罚款时都必须满足《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第三款规定的前置条件。