常设机构的判定及其利润征税原则

　　常设机构作为国际税收中的一个重要概念，在各国签定的避免双重征税的税收协定以及国内涉外税收法规中频繁出现。总体来将，常设机构（permanent establishment）定义主要用于确定税收协定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。按照我国和其他国家签定的对所得避免双重征税的税收协定第七条规定：“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限”。[注：我国对外的税收协定都是按照联合国范本或OECD范本签定的，虽然针对不同国家协定的内容不完全相同，但协定的结构是一致的，因此，不论我国和哪个国家签定的税收协定，第七条第一款都是这样类似的表述]从上述规定我们可以看出，常设机构是判定与我国签定有税收协定国家的企业在华经营行为是否征收所得税的重要标准。

　　下面我们首先根据税收协定的规定，详细解释一下常设机构的定义，然后我们探讨一下对常设机构所得征税的相关原则。

　　一、常设机构的定义

　　税收协定对于常设机构的定义主要包含七个主要条款，当然针对不同国家，相关规定还是有差别的。为了方便讨论，我们只对其共性概念进行解释。大家在遇到不同国家时，应具体参考该国和中国签定的税收协定。

　　（一）总体定义

　　常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。他包含了以下几层含义：

　　1、有一个营业场所：包含企业用于从事经营活动的任何房屋场地、设施，在某些情况下还有机器或设备，且不管房屋场地、设施或设备是否有一部分被用于其他活动。一个营业场所可能仅占用市场一角，或长期租用海关仓库的一部分（用于存放应税商品），或设在另一个企业内部。

　　2、这个营业场所必须是“固定的”，即它必须建立在一个确定的地点，并且有一定的永久性。“固定性”即意味这营业场所通常必须与确定的地理位置相联系。如果缔约国一方企业在缔约国另一方的经营活动不是在某一确定地点进行，那么该企业经营时间的长短就很重要了，比如不固定地点的建筑业劳务等，我们在下面作具体解释。“永久性”即意味着不是纯粹临时性的，才视为构成常设机构。若一个营业场所的设立不是以暂时使用为目的，即使其实际存在的时间因如下原因很短也视为构成常设机构而征收所得税。如由于企业活动的特殊性或者发生特殊原因（如纳税人破产、投资失败）而提前清算。假如某一营业场所开始设立时仅仅为了短期目的，但实际存在时间已超过了临时范围，则可成为固定的营业场所，因此追溯性的构成常设机构。这里实际就是说明对常设机构的固定性判断同时采用的两个标准：一是目的性判断，是否是临时性的；二是时间判断，是否超过协定规定的时间。

　　3、开展全部或部分营业活动。这里大家要注意的是，什么是营业活动。有人认为，常设机构必须具有生产特性——为企业的利润做出贡献，即营业活动必须是生产经营活动且必须是赢利性质的，长沙工商代办，但目前的协定中并不包含这一内容。根据《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》国税发[2006]35号的规定：“营业”一语是对英语“business”一词的翻译，实际含义不仅仅包括生产经营活动，还包括非赢利机构从事的一般业务活动。因此，税收协定缔约对方的非赢利机构，通过在我国设立的固定基地或场所从事业务活动，除为该机构进行准备性或辅助性活动外，应认为在我国构成常设机构。

　　4、缔约国一方企业通过其设在缔约国另一方的固定营业场所，将有形资产（设施、工业、商业或科学设备）或无形资产（专利、程序或类似资产），出租或租赁给第三方，这一固定营业场所通常视为构成常设机构。若缔约国一方企业将设施、工业、商业或科学设备等有形资产或无形资产出租或租赁给缔约国另一方企业，但不为该项出租或租赁在该另一国设立固定营业场所，则不构成常设机构，不按常设机构征收所得税，而是按照特许权使用费征收预提所得税。

　　（二）具体列举

　　“常设机构”一语特别包括：

　　（1） 管理场所；

　　（2） 分支机构；

　　（3） 办事处；

　　（4） 工厂；

　　（5） 作业场所；

　　（6） 矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。

　　（7）勘探或开发自然资源所使用的装置或设施。