国税函[2008]828号解读：企业内部处置资产所得税处理新规

　　近日总局下发《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号，以下简称828号文）明确了新企业所得税法下处置资产（包括自产和外购）是否需要确认视同销售收入，具体包括企业境内内部处置资产不予视同销售确认收入；企业将自查和外购的产品用于营销、交际应酬、职工薪酬、股息分配、对外捐赠等不属于内部处置资产，应按规定的价格视同销售确认收入。

　　一、内部处置资产的税务处理
　　1. 基本规定
　　企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
　　（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；
　　（2）改变资产形状、结构或性能；
　　（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；
　　（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；
　　（5）上述两种或两种以上情形的混合；
　　（6）其他不改变资产所有权属的用途。

　　就上述规定看，属于可以不确认收入的内部资产处置，均属于资产在纳税人内部的移送使用，因而在实质上和形式上均不改变资产的所有权属。对于此类情况，根据本文件的规定，可以在内部移动使用时暂不确认应税收入，而在资产最终对外处置时才确认其中所包含的全部增值的实现。相应地，根据既避免重复征税，长沙工商代办，又防止漏税的所得税基本原则，规定了“相关资产的历史成本延续计算”的原则，即这些资产最终对外处置时，可税前扣除的资产价值仍然是当初的历史成本而不是内部处置时的公允价值。

　　对于外资企业，该项规定与《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知》（国税函[2005]970号）规定基本一致。

　　对于内资企业，该项规定则是一个跨越，按照财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）的规定，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。新法下对于未发生资产所有权转移的“在建工程、管理部门、非生产性机构”，不再需要按视同销售确认收入。

　　2.资产转移至境外的处理
　　随着经济的发展，纳税人的经济活动超越了国家范围，企业处置资产，不发生所有权的变化，还包括企业向境外转移资产，如企业将施工机械如转移至境外施工场所等。

　　将企业资产转移至境外排除在828号文规定的“内部处置资产”之外，税务总局主要考虑是尽管企业所得税法对居民企业的境外所得课税权，但在税收管辖权的跨境行驶上，还是存在障碍。如果税务总局允许企业将资产转移至境外从而脱离监管区域不进行替代管理而直接纳入不征税范畴实在是不明确之举。

　　那么是否认为将企业将资产转移至境外就要确认为需要视同销售呢？从828号文来看，没有理由支持这种观点是，在需要确认为视同销售的情况，仍强调“所有权转移”，对于未发生所有权转移的资产处置行为所得税处理，期待总局的后续文件加以明确。

　　二、不属于内部处置资产的税务处理
　　1.基本规定
　　企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
　　（1）用于市场推广或销售；
　　（2）用于交际应酬；
　　（3）用于职工奖励或福利；
　　（4）用于股息分配；
　　（5）用于对外捐赠；
　　（6）其他改变资产所有权属的用途。

　　上述列举的情形对比条例25条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”增加了“交际应酬”，而少了“非货币性资产交换、偿债、集资”等三种情形。