再议视同销售业务的收入确认

 　　视同销售业务一直是会计核算中一个颇具争议的话题。《增值税暂行条例》规定了八种视同销售的情况，而新准则出台后对涉及视同销售业务的会计核算原则没有明确规定，注会教材中对视同销售业务的会计处理也各不相同，令人无所适从。归纳起来，主要有两个问题：一是视同销售业务是否要确认收入；二是如果要确认收入，应依照什么标准确认。现通过案例对视同销售业务的会计核算原则谈些个人看法。

　　[例1]某企业（一般纳税人，下同）将自己生产的产品用于在建工程项目（因2009年全国将实施消费型增值税，为简化核算，这里假设该工程项目不属于抵扣范围），该产品的生产成本为30万元，计税价格为40万元，产品的增值税税率为17%。

　　此笔业务属于视同销售中的企业“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”，会计处理是：
　　借：在建工程　368000
　　　贷：库存商品　300000
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　68000

　　即将自己的产品用于工程项目时，按生产成本转账，按计税价格计算销项税额。

　　[例2]某企业以原材料对外投资，双方协议按成本计价。该批原材料的成本为200万元，计税价格为220万元。原材料的增值税税率为17%。

　　此笔业务属于视同销售中的企业“将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者”。会计处理为：
　　借：长期股权投资　2374000
　　　　贷：原材料　2000000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　374000

　　[例3]某冰箱生产企业，共有职工100名，其中直接从事产品生产的有85人，行政管理人员15人。公司以其生产的成本为3000元的冰箱作为福利发放给企业职工。该型号冰箱的计税价格为每台5000元。公司适用的增值税税率为17%。

　　此笔业务属于视同销售中的企业“将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费”。会计处理为：
　　借：生产成本　497250
　　　　管理费用　87750
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利 585000

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　585000
　　　　贷：主营业务收入　500000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　85000

　　借：主营业务成本　300000
　　　　贷：库存商品　300000

　　[例4]企业将生产的一批产品无偿赠送给福利机构，该批产品的成本为100000元，计税价格为200000元，增值税税率为17%。

　　该笔业务为视同销售中的企业“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”。会计处理为：
　　借：营业外支出　134000
　　　　贷：库存商品　100000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　34000

　　四笔视同销售业务，只在第二种情况下确认了收入。有人质疑：既然都是视同销售业务，收入确认应该基本相同，即将自产的产品用于固定资产建造（安装）、对外投资和捐赠时，企业也应视作将产品以售价销售，长沙公司注册，不应按成本结转。但也有人持不同观点。认为用于内部的（如工程项目）不应确认收入，而用于外部的（如对外投资、捐赠等）应确认收入。

　　笔者认为，对任何经济业务的核算都应遵循实质重于形式要求，不能武断地以“视为销售”或者“内部外部”作为视同销售业务收入确认的标准。新收入准则中明确规定，销售商品收入同时满足下列条件时才能确认：   
      （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
      （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
      （3）收入的金额能够可靠计量；
      （4）相关的经济利益很可能流入企业；
      （5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。

　　上述四种视同销售情况是否同时符合收入确认的五个条件的分析如下：
     （1）企业将自产的产品用于工程项目，产品的所有权并未改变，只是存在形式改变，并且还是由企业享有管理和控制权，因此虽然其他三个条件同时满足，但不能确认收入。企业将自产的产品用于内部福利机构使用，如将自产的电视机用于员工食堂、员工活动室使用与此情况类似。
     （2）企业将原定用于生产的原材料（或者生产的产品）对外投资，因为投资是有风险的，投资后相关经济利益流入企业的金额并不确定，虽然同时满足其他四个条件，但不能确认收入。
     （3）企业将自产的产品作为福利发放给职工，获取其提供的劳务服务，同时满足上述五个条件，可以确认收入。
     （4）企业将自产的产品无偿捐赠，没有相关经济利益的流入，或者说相关经济利益的流入额不确定（将捐赠视作另类的广告宣传）。虽然其他四个条件同时满足，但也不能确认收入。企业将自产的产品用于广告宣传、赞助、业务招待等情况，同理也不能确认收入。