国税发[2009]81号解读：固定资产加速折旧政策变化及应注意事项

　　近日，国家税务总局出台了国税发[2009]81号文《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》，明确了新税法下固定资产加速折旧政策。与“两税”合一前内、外资企业固定资产加速折旧政策相比，新政策发生了很大变化。

　　一、固定资产加速折旧条件更加明确。
　　根据企业所得税法《实施条例》第九十八条，可以加速折旧的固定资产包括：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。国税发[2009]81号文进一步明确了这两个条件，同时强调可以加速折旧的固定资产必须是企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产。

　　可见，新政策主要是根据固定资产的技术水平、使用环境及是否属于生产经营中主要或关键的资产作为加速折旧的条件，而“两税”合一前，根据外资企业所得税法的《实施细则》，外资企业主要根据固定资产的使用环境和使用状况作为加速折旧的条件，内资企业根据国税发[2000]84号文《企业所得税税前扣除办法》，对加速折旧的固定资产除根据其技术水平、使用环境和状况，还明确若干具体行业或具体固定资产可以实行加速折旧，如对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产母机的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业、医药生产企业的机器设备；证券公司电子类设备；外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。相比之下，新政策对固定资产加速折旧的政策显然更加明确。

　　二、明确两种特殊情况下的固定资产加速折旧政策。
　　国税发[2009]81号文既对新购置的固定资产加速折旧作了明确，同时也明确了原采取加速折旧的固定资产提前更换时替代的固定资产、购置已使用固定资产的加速折旧政策。根据国税发[2009]81号文，企业在原有固定资产未达到《实施条例》规定的最低折旧年限前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的，企业可根据旧固定资产的实际使用年限和本通知的规定，对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法；购置已使用过的固定资产采取缩短折旧年限方法的，其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。而“两税”合一前的内、外资税法对这两种情况下的固定资产加速折旧政策并无明确规定。

　　三、明确可以采取缩短年限的折旧方法。
　　加速折旧方法从严格意义上说仅指双倍余额递减法或年数总和法等，不包括缩短折旧年限。但缩短固定资产折旧年限实际上同样可使固定资产在使用初期扣除较多折旧，而相应减少以后年度折旧额，其作用与双倍余额递减法或年数总和法是一样的。“两税”合一前，对外资企业并未明确具体应采取哪种折旧方法，而内资企业根据国税发[2003]113号文《关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知》，固定资产不允许采用缩短折旧年限法。国税发[2009]81号文则明确企业可以采取缩短折旧年限方法，同时对缩短折旧年限年法作了具体的规定，即企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，长沙工商税务，最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的折旧年限的60%；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。文件同时规定，对于加速折旧的固定资产，企业既可以采取缩短折旧年限的方法，也可以采取加速折旧法，而对于加速折旧法，也既可以采取双倍余额递减法，也可以采取年数总和法。当然文件也同时要求，加速折旧方法一经确定，一般不得变更。

　　四、加强对加速折旧固定资产的后续管理。
　　根据国税函[2009]255号《关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》，新税法实施后，对包括固定资产加速折旧在内的各类企业所得税优惠政策，均实行备案管理，而不再实行事前审批。实际上，在“两税”合一前，根据国税发[2004]80号文《关于取消及下放外商投资企业和外国企业以及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知》，外资企业固定资产加速折旧已取消审批而改为事后报送相关资料的备案管理。备案管理的具体方式分为事先备案和事后报送相关资料两种，国税发[2009]81号文对固定资产加速折旧的管理方式是事后报送相关资料，但这并不意味着对企业固定资产加速折旧放松了管理，而是强化了税务部门的事后监督。国税发[2009]81号文一方面要求企业对确需采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的固定资产，应在取得该固定资产后一个月内向其企业所得税主管税务机关备案并报送相关资料，同时要求主管税务机关应设立相应的税收管理台账，并加强监督，实施跟踪管理，对发现不符合有关规定的，主管税务机关要及时责令企业进行纳税调整。企业对固定资产采取加速折旧，承担的纳税风险也更大：主管税务机关在企业所得税年度纳税评估时，对企业采取加速折旧的固定资产的使用环境及状况进行实地核查，对不符合加速折旧规定条件的，有权要求企业停止该项固定资产加速折旧；对于采取缩短折旧年限的固定资产，足额计提折旧后继续使用而未进行处置（包括报废等情形）超过12个月的，今后对其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者类似的固定资产，不得再采取缩短折旧年限的方法。这就要求纳税人事先应对各类固定资产是否应采取加速折旧方法进行详细论证，以免因某项固定资产加速折旧政策应用失误，而导致以后同类或类似固定资产丧失加速折旧的优惠政策。